最高行政法院行政-TPAA,97,判,662,20080630,1

最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第662號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月26日臺北高等行政法院94年度訴字第2598號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣訴外人李義信所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○段184-15、176-2、176-3、176-6、204-28、204-29地號等6筆土地，經臺灣桃園地方法院執行拍賣，於民國87年3月31日由訴外人黃聰歷拍定取得，被上訴人所屬楊梅分處依該院民事執行處函囑核算土地增值稅計新臺幣（下同）5,371,969元，並於87年4月21日函請法院代為扣繳，嗣上訴人以訴外人李義信之債權人地位，於93年1月29日向被上訴人所屬楊梅分處申請上開土地改依行為時土地稅法第39條之2規定作成免徵土地增值稅處分，經被上訴人所屬楊梅分處於93年2月5日以桃稅楊壹稅字第0930000664號函，以系爭土地申請免徵土地增值稅案，因非由權利人與義務人共同提出申請，與財政部80年12月31日台財稅第801266721號函釋規定不合，遂否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經被上訴人93年3月16日桃稅法字第0930060992號函將原處分撤銷，由被上訴人所屬楊梅分處另為處分在案，嗣被上訴人所屬楊梅分處重為處分，以94年2月25日桃稅楊壹字第0940030897號函復否准其所請。

上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭農地由拍定人黃聰歷檢附自耕能力證明書拍定，符合行為時農業發展條例第27條之規定，依財政部87年6月6日台財稅第871947724號函釋「應可核免移轉之土地增值稅」，上訴人申請免徵被否准，自得提出行政救濟；

又農地是否作農業使用，應以主管機關認定查核為準，法院並無實體審核權，民事執行處書記官，並非農業主管機關，所為筆錄或陳述並無證據能力，亦無證據力，被上訴人採為認定事實適用法律之基礎，違背證據法則，自不得以之作為否准基礎。

且農地不可能一直作農業使用，倘有土地稅法第22條之1第1款至第5款任一款情形者，參照農業發展條例第3條第1項第12款規定，亦應屬視為作農業使用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應就李義信原所有被拍賣農地坐落桃園縣楊梅鎮○○○段184-15、176-2、176-3、176-6、204-28、204-29地號6筆，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年4月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

三、被上訴人則以：查系爭土地，經臺灣桃園地方法院民事執行處於86年1月17日由債權人之代理人引導至現場實施查封，依其查封筆錄第6項所載查封土地上皆種樹木及雜草叢生，且系爭土地業經桃園縣政府、桃園縣楊梅鎮農會及桃園縣楊梅鎮公所等相關機關函復結果，查債務人李義信於87年間並無申請造林獎勵金及購買肥料之紀錄，亦未有辦理休耕之資料，此有臺灣桃園地方法院民事執行處93年4月20日桃院興執85年執2字第9076號函檢送之查封筆錄、桃園縣政府93年7月6日府農林字第0930169208號函、桃園縣楊梅鎮公所93年5月6日桃楊鎮農字第0930012182號函及桃園縣楊梅鎮農會93年2月11日楊鎮農供字第0238號函等影本附案可稽，又上訴人亦未能提出系爭土地符合土地稅法第22條之1第1款至第5款任1款之證明文件供核，故無法認定其符合農業發展條例第3條第l項第12款依法有作農業使用或視為有作農業使用規定之情事，況系爭土地部分面積雜草叢生並未依法作農業使用，參酌財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋規定，亦核無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，故系爭土地核無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地於執行法院87年4月13日函囑核算應課徵土地增值稅時，被上訴人已於87年4月21日以桃稅梅貳字第87008148號函通知義務人李義信，惟李義信並未於期限內提出免徵土地增值稅之申請；

又系爭土地究應否課徵土地增值稅抑予免徵，事關聲請拍賣之債權人（即上訴人）所獲執行分配金額之多寡，上訴人亦未就執行金額計算書上所載債權之種類及數額為聲明異議或提起分配表異議之訴。

系爭土地增值稅之核課，依稅捐稽徵法第34條規定，屬已確定案件。

㈡按行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件。

查系爭土地，經臺灣桃園地方法院民事執行處於86年1月17日由債權人之代理人引導至現場實施查封，依其查封筆錄第6項所載查封土地上皆種樹木及雜草叢生，有臺灣桃園地方法院民事執行處93年4月20日桃院興執85年執2字第9076號函檢送之查封筆錄附原處分卷可稽，該查封筆錄係依法執行之人員本於職務上所為之公文書，被上訴人採為認定事實之證據方法，並無不合；

再系爭土地業經桃園縣政府、桃園縣楊梅鎮農會及桃園縣楊梅鎮公所等相關機關函復結果，查債務人李義信於87年間並無申請造林獎勵金及購買肥料之紀錄，亦未有辦理休耕資料各情，亦有臺灣桃園地方法院民事執行處93年4月20日桃院興執85年執2字第9076號函檢送之查封筆錄、桃園縣政府93年7月6日府農林字第0930169208號函、桃園縣楊梅鎮公所93年5月6日桃楊鎮農字第0930012182號函及桃園縣楊梅鎮農會93年2月11日楊鎮農供字第0238號函等影本附原處分卷內可稽；

況上訴人亦未能提出系爭土地符合土地稅法第22條之1第1款至第5款任1款之證明文件供被上訴人審核，無法認定其符合農業發展條例第3條第l項第12款依法有作農業使用或視為有作農業使用規定之情事；

又系爭土地部分面積雜草叢生並未依法作農業使用，參酌財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋意旨，亦核無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。

㈢至卷附桃園縣觀音鄉公所87年3月20日核發予拍定人黃聰歷之自耕能力證明書，其內容僅揭載拍定人具有自耕能力，承受系爭土地確能自行耕作，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，有該自耕能力證明書影本附原處分卷內可稽；

是該自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實。

㈣從而，被上訴人認定系爭土地未作農業使用，不符行為時土地稅法第39條之2第1項規定，否准上訴人免徵及退還土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件涉及⑴被上訴人是否應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分？⑵免稅要件之程序如何？⑶有無行為時土地稅法施行細則第57條規定之適用？惟被上訴人均未就上揭⑴⑵⑶職權調查事項為必要之證明，自無許原審依被上訴人之聲請為一造辯論而為判決。

且原判決未詳載經如何調查，並未說明有無民事訴訟法第386條所列各款情形，自不得謂經調查。

㈡本件於原審言詞辯論時，審判長並未令書記官朗讀筆錄以代當事人之陳述，逕於準備程序所載法律關係為判決之基礎，且原審並未作成「調查證據筆錄」，竟以未經調查之證據作為判決之基礎，徒以當事人一造不到場之效果，而為當事人敗訴之判決，其判決自屬違背法律。

㈢本件為法院拍賣後為免稅事件而爭執，自無土地稅法第28條前段、稅捐稽徵法第6條、第34條、土地稅法施行細則第61條、強制執行法第39條規定之適用，且本件並非申請依使用面積比率計算免徵其土地增值稅，更無財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋之適用，原審適用法規顯有不當。

㈣所謂「依法作農業使用」，並不以農業用地一直作農業使用為必要，此觀農業發展條例第3條第1項第12款規定甚明。

且是否依法「作農業使用」或「視為作農業使用」，應由中央主管機關會同有關機關認定之。

查本件拍定人於87年3月31日拍定系爭農地時，有提出自耕能力證明書，依財政部台財稅第0890452660號函釋、內政部80年8月2日台內地字第8074946號函及農業發展條例第3條規定，足以推定系爭農地移轉時有依法作農業使用之事實。

原審並未至現場勘驗，且執行法院並非農業主管機關，原審率以法院筆錄，認定系爭農地未作農業使用，與證據法則有悖，且原審並未在判決理由說明判決之所據，有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由之違背法令等語。

六、本院按：㈠本案上訴人依民法第242條代位權之規定，對訴外人李義信因民事強制執行拍賣上開6筆土地所生之土地增值稅，依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，請求被上訴人作成免徵土地增值稅之授益處分，而經被上訴人拒絕，為此提起本件行政爭訟，則本案上訴之實體爭點正在於：在上開6筆土地所有權之移轉，是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項「免徵土地增值稅」之構成要件。

㈡而上開行為時土地稅法第39條之2第1項之規定內容為：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，因此請求依該條規定免徵土地增值稅者，必須符合以下之免徵要件，即：⒈依國家土地行政管制之相關法規範，在國土規劃之層次，該土地預計「供農業使用」。

而此項構成要件之具體內涵，則規定於行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1、2款之規定中。

⒉該土地在移轉時點已實際作「農業」使用，此項構成要件之認知，需同時考慮以下數項觀點：⑴該土地之實際使用者雖不以原所有權人為必要，但其使用內容，必須與國家管制目標一致，此即該條文中所稱之「依法」使用。

若雖供農業使用，但使用內容與國家管制之規劃內容不一致者，仍不符合上開條文之構成要件，例如國土規劃目標為種稻用，實際從事植林用，即不符合該條款規定之免徵要件。

⑵而且上開「實際使用」之意涵，從時間軸之觀點言之，是一向後延伸之「射線」，端點為「土地所有權移轉時」，射線行進方向則是「向過往歷史回溯」，至於回溯要到多遠，法無明文，但從該條文之規範意旨觀之，既在鼓勵土地持續農用，則其使用狀態至少應持續一段合理之時間，例如以所從事農業若為一年生以內之植被者，可考量以採收週期為準，若係一年生以上者，亦應到達一定期限（例如半年或一年）。

⒊移轉土地之對象為打算繼續耕作該土地之農民，且該農民取得該土地以後，亦沿續原來之合法使用方式。

而此處所指之「農民」，則定義於行為時土地稅法施行細則第57條第2項之規定中。

㈢以上構成要件事實之客觀證明責任（指經法院職權調查後，該待證事實之真實性仍然無法確定時，由何人負擔事證不明之不利益），則依舉證責任配置之通說，應由主張享有免徵稅捐優惠之納稅義務人負擔，在本案中，因為上訴人是以債權人之身分代位行使納稅義務人免徵稅款之主張，亦應由其承擔事證不明之不利益。

㈣而在上開法理基礎下，前開上訴意旨均非可採，爰分別說明如下：⒈上訴意旨指摘：「原判決在有應依職權調查事項，卻未予調查之情況下，逕為一造辯論判決，顯然違法」一節。

實則在現行行政訴訟法之規範架構下，即使是行政法院依法應依職權調查之事項，仍須以當事人踐行協力義務，提出可供調查之證據方法及合理調查路徑為前提，如果當事人不為此等協力義務之履行，即難任意指摘原判決有未盡職權調查之能事。

事實上，本案最重要之免徵實體構成要件事實，上訴人從未主動舉證以實其說，而其所指之各項法院職權調查事項（即⑴本案免徵土地增值稅之行政處分，應否依職權為之。

⑵免徵程序為何。

⑶是否符合行為時土地稅法施行細則第57條之規定），即使經過調查，仍然無法滿足上開免徵土地增值稅之全部構成要件，則在其未盡協力證明義務，以致事證不明之情況下，原審法院一造辯論而為其敗訴之判決，自難指為違反職權調查義務。

⒉有關上訴意旨指摘：「原審法院於言詞辯論時，沒有朗讀準備程序筆錄以代當事人陳述，並調查證據，作成調查證據筆錄，卻以未經調查之證據作為判決基礎」等情，實屬上訴人對訴訟程序之誤解，爰說明如下：⑴上訴人在原審法院審理中從未到場為言詞陳述，因此在準備程序及言詞辯論程序，其均無陳述，自無在言詞辯論期日自為言詞陳述之可能及必要，當然也就沒有再依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第275條之規定，朗讀其在準備程序所為陳述之筆錄。

⑵另外本案之客觀證明責任既然在上訴人之一方，其又未能提出證據方法，指明調查途徑，盡其協力舉證之義務，原審法院之職權調查亦無從發動，自難指摘原判決有「以未經調查之證據為判決基礎」之情事存在。

⒊上訴意旨指摘：「本案無涉於土地稅法第28條前段、稅捐稽徵法第6條、第34條、土地稅法施行細則第61條、強制執行法第39條及財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋之適用」各節，從上開法律及事實判斷架構言之，實對本案之終局勝負無影響，無從據為判定原判決是否違法之判斷依據。

⒋至於上訴意旨所稱：「上開免徵要件所稱之『依法作農業使用』，不以農業用地一直作農業使用為必要」一節，核與行為時土地稅法第39條之2第1項之規範意旨不符，自非可採。

另外上開免徵構成要件，除了要求土地在公法上之管制目標係供農用外，也同時要求其在事實層面上，持續為農業之實際使用，因此本案系爭土地之拍定人即使有提出自耕能力證明書，也無法導出該等土地在所有權移轉時點，持續依法作農業使用之事實認定結論。

㈤總結以上所述，上訴人本件上訴之各項主張尚非可採，原判決駁回上訴人在原審之起訴，並無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 1 日
書記官 莊 俊 亨