設定要替換的判決書內文
最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第663號
上 訴 人 拓園興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月27日高雄高等行政法院95年度訴字第327號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係以委託營造廠興建商業大樓及國民住宅之出租、出售等為業，上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）11,471,646元。
被上訴人以其資產負債表載明－土地存貨40,996,982元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款但書規定，設算利息2,833,711元，轉列遞延費用；
另資產負債表－其他應收款中之應收土地款264,076,725元，亦依查核準則第97條第11款規定，設算利息18,252,983元，合計設算利息21,086,694元，自90年度列報利息支出項下減除，核定利息支出0元。
上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：⒈上訴人90年度帳列土地存貨40,996,982元，包括建地畸零地、道路用地及綠帶等土地，上開土地既屬存貨，如同商品，依相關稅法規定，並無土地存貨應設算利息之明文。
⒉上訴人所購土地之銀行借款利息，已依查核準則第97條第9款規定遞延50,666,667元，截至83年底止，就土地購置成本部分，已無須以銀行借款來支用，故83年度以後各年度所發生之利息，與購置上開土地款無關。
⒊縱認90年度上訴人銀行短期借款165,476,286元有部分非業務所需，亦僅10,170,274元可推定為非業務所需，設算利息應為702,969元，其餘與業務有直接關係，均不得設算利息。
㈡以土地應收款設算利息部分：⒈上訴人於85年4月6日將庫存素地出售予元祿公司，並完成過戶登記，元祿公司購入土地後，所建住商大樓銷售率亦不如預期，且該公司之存貨（房屋及土地）及固定資產土地及房屋均已設定抵押於銀行，必須優先償付之銀行抵押利息均無法如期償付，一般應付負債當然無法償還。
⒉上訴人並無將資金提供元祿公司無償使用之事實，且上訴人與元祿公司間之土地交易，係依一般不動產買賣契約為之，非虛偽交易，元祿公司既瀕臨破產，應收土地款即將變成呆帳，致應收土地款未能償還，即應列呆帳損失，本件實無「有違一般商業常規」之處，原處分據此「應收帳款」設算利息依法無據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：⒈查本件系爭土地經上訴人帳列屬存貨，即該土地將如同貨品有隨時販售之可能，即以出售為目的，並非屬供營業使用之固定資產，知之甚明。
⒉次查，上訴人就其借款之用途及資金運用情形，乃屬其支配之範圍，自應由上訴人就資金來源之運用，提出充分說明，以憑查核認定。
本件經被上訴人以93年4月22日南區國稅法一字第0930103851號函請其提示購買系爭土地存貨之原始購買合約書及屬專案借款暨一般性借款資金來源運用之相關證明文件，上訴人僅以合約書已不存在，無法檢送為由，而未提供查核。
本件上訴人對有利於己之事實既無法舉證，被上訴人以其帳載土地存貨40,996,982元，按平均借款利率6.912%設算利息2,833,711元，轉列遞延費用，於法並無不合。
㈡以土地應收款設算利息部分：⒈查元祿公司股東計有莊國輝、詹志成、莊惠美、陳秀麗及張泰文等5人，均為上訴人之股東，符合公司法所規定之關係企業。
上訴人於85年5月2日及11月6日出售土地予關係人元祿公司，至90年底仍有應收土地款264,076,725元，上訴人就系爭其他應收款長期間未積極行使催討權利，有違交易常情，且與會計原理不符。
又上訴人既怠於向關係企業行使催討前述應收土地款264,076,725元，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨額之利息支出，無異係將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，等同貸款與關係企業運用，依查核準則第97條第11款規定暨本於收入與費用配合原則，被上訴人按其應收土地款264,076,725元，依平均借款利率6.912%設算利息收入18,252,983元，自其利息支出項下減除，於法有據。
⒉至呆帳損失之認列與否，無關本件系爭應收帳款設算利息，相關規定亦無牴觸及競合情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：⒈按查核準則第97條第9款，係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而該款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入與費用配合原則。
查本件系爭土地經上訴人帳列屬存貨，即該土地將如同貨品有隨時出售之可能，即以出售為目的，並非屬供營業使用之固定資產，已甚明確。
⒉再查，上訴人就其借款之用途及資金運用情形，乃屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，自應由其就資金來源之運用，提出充分說明，以憑查核認定。
本件經被上訴人以93年4月22日南區國稅法一字第0930103851號函請其提示購買系爭土地存貨之原始購買合約書及屬專案借款暨一般性借款資金來源運用之相關證明文件。
惟該函經合法送達後，上訴人逾期未提示上開相關資料。
本件上訴人對有利於己之事實既無法舉證，被上訴人以其帳載土地存貨40,996,982元，按原處分卷上訴人90年借款平均利率表所載平均利率6.912%，設算利息2,833,711元，轉列遞延費用，於法並無不合。
㈡以土地應收款設算利息部分：⒈查元祿公司90年度之股東計有莊國輝、詹志成、莊惠美、陳秀麗及張泰文等5人，皆為上訴人之股東，揆諸公司法第369條之1第1款及第369條之3之規定，足認元祿公司應為上訴人之關係企業甚明。
⒉再查，上訴人於85年5月2日及11月6日出售上開土地予關係企業元祿公司，應收之土地款即應於一年內收回，惟至90年底仍有應收土地款264,076,725元未收取，其間未積極行使催討權利，亦未收取利息，而上訴人90年度營業收入淨額僅152,066,204元，卻有銀行借款130,477,338元及購料借款35,486,042元。
上訴人既怠於向關係企業行使催討前述應收土地款264,076,725元，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規。
故被上訴人基於實質課稅原則，以上訴人一方面借入款項支付利息，而出售土地予關係企業之應收土地款未收取利息，乃依查核準則第97條第11款規定，按其應收土地款264,076,725元，依上訴人該年度平均借款利率6.912%設算利息收入18,252,983元，自該年度列報利息支出項下減除，所為之核定，尚屬於法有據。
至呆帳損失之認列與否，無關本件系爭應收帳款設算利息。
㈢從而，被上訴人核定上訴人90年度營利事業所得稅之利息支出為0元，核無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。
因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠行為時之查核準則未經法律授權，僅為職權命令，即不得有設算利息之「擬制」規定，原判決卻容許被上訴人依職權命令，任意擴張「租稅客體」，違反租稅法律主義、實質課稅與量能課稅原則，自有當然違背法令之違誤。
㈡稅法上課予納稅義務人之協力義務，並不能免除稅捐稽徵機關就租稅構成要件該當事實之舉證責任，原判決卻以協力義務為依據，認「本件上訴人對有利於己之事實既無法舉證」，誤將舉證責任倒置，顯已違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任分配法則，而有判決適用法規顯然錯誤之違法。
六、本院按：㈠本案之上訴爭點有二，爰分述如下：⒈其一為土地存貨項下應否分攤之利息成本金額（即轉列遞延費用），上訴意旨將上開爭議分為二個層次來主張，分別謂：⑴在法律適用之層次，其認為引為上開分攤基礎之查核準則第97條第9款之規定，違反法律保留原則（即稅捐法定原則）。
⑵在事實認定層次上，上訴人認為，其當年度之全部利息支出中，有多少應計入土地成本中，既屬事實認定課題，且應由被上訴人負擔舉證責任，原判決以上訴人不能證明「全部利息支出中，土地價金部分所對應之金額」為由，而任由被上訴人推計計算，亦屬違法。
⒉其二為上訴人曾借款購入土地再出售予關係企業元祿公司，但出售該土地之應收帳款，至本年度(90年)之稅捐週期仍未收取。
被上訴人因此依查核準則第97條第11款之規定，就以「土地賣價中之應收帳款為本金，依與上開借款平均利率相同之利率所計算」之利息金額，自上開借款所生之利息金額中予以扣除，不予認列。
上訴人因此主張，上開查核準則第97條第11款之規定同樣違反法律保留原則（即稅捐法定原則）。
㈡經查以上二項爭議，上訴人各項主張均非可採，爰分述如下：⒈有關法律保留原則（或稅捐法定原則）爭議之部分，由於現行司法實務一向認為：查核準則第1條明定，其係依所得稅法第80條第5項之規定而制定者，具有授權基礎，因此具有法規命令之地位，即難以職權命令視之。
此既為現行司法實務之通說，本院亦當遵行。
故本案原判決引用查核準則第97條第9款及第11款之規定為規範基礎，並無違反法律保留原則（或稅捐法定原則）可言。
⒉至於上開土地存貨下應分攤土地成本（即遞延費用）金額之計算，固屬事實認定議題，但原判決之事實認定結論，並無違法可言，茲說明如下：⑴本案待證事實（即「上訴人當年度之全部借款利息中，有多少金額應歸屬在土地成本項下」一事）之舉證責任，從立法規劃上之抽象層次言之，應由被上訴人負擔，此點毫無疑義。
⑵但從司法審理之層次言之，基於此案之事實類型化特徵（指「營業主體之資金必然是統籌利用，方能有較高效率之常態事實」），配合資訊不對稱之現實（指「企業本身才清楚不同來源資金在營業上之分配，外人難以查知」），則可推知「該土地存貨之購入資金來源必然有部分出自企業借款」之經驗法則。
⑶而基於上開事實類型特徵基礎下之經驗法則基礎，則稅捐稽徵機關被法院所要求之證明高度，即會實質降低（這裏所謂「證明高度降低」，論之實質，並不是指「抽象立法層次所要求之心證形成蓋然性客觀高度有改變」，而是指「證明努力之起始點，因為個案事實之經驗法則，而被墊高，導致其與客觀蓋然性證明高度之距離有縮短）。
⑷因此在上訴人當年度利息金額甚多之情況下，被上訴人以土地購入價格為本金，按當年度之借款平均利率而計算出其在土地存貨項下應歸屬之土地利息成本，其事實認定結論即無違誤可言。
㈢總結以上所述，本案原判決並無違誤，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，其提出之各項論點均非可採，是其上訴為為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 樹 埔
法官 黃 合 文
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 莊 俊 亨
還沒人留言.. 成為第一個留言者