最高行政法院行政-TPAA,98,判,214,20090305,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第214號
再 審原 告 亞洲信託投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 賴永吉
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國96年1月31日本院96年度判字第187號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、再審原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）5,339,491,402元，營業成本5,459,128,657元，經電腦選案列為重大調整案件。

再審被告初查將信託資金運用收入中自行調減之股票股利收入90,352,060元，分離課稅利息收入337,935元，出售股票利益1,498,587,251元及短期票券利益收入93,057,540元，共計1,682,334,786元，予以調增為收入項目等，核定營業收入為7,021,826,188元，非營業收入－利息收入23,095,000元，營業成本5,448,088,917元。

再審原告不服，申請復查，經再審被告86年8月25日（86）財北國稅法字第86040125號復查決定駁回。

再審原告不服，提起訴願，經財政部87年6月2日台財訴第000000000號訴願決定駁回。

再審原告不服，提起再訴願，經行政院87年12月19日台87訴字第62467號再訴願決定：原決定關於信託資金運用收入中出售證券利益部分以逕提訴願，不予受理，從程序上駁回，尚難謂妥為由，將該部分訴願決定撤銷，囑由財政部就該部分連同短期票券利息及分離課稅利息收入部分另為適法之決定，其餘之再訴願駁回。

再審原告對於再訴願決定中不利部分不服，提起行政訴訟，經本院90年度判字第1295號判決：再訴願決定、訴願決定關於信託資金運用收入中股票股利收入及現金股利收入部分均撤銷，再審原告其餘之訴駁回。

惟再審被告於財政部尚未作成訴願決定前，即於89年5月2日以財北國稅法字第89015560號就關於營業收入有關信託資金運用收入中自行調減之股票股利收入、出售證券利益及短期票券利息收入等三部分項目補作復查決定，仍未准變更。

再審原告不服，提起訴願，經財政部90年11月12日台財訴字第0890047174號訴願決定駁回。

再審原告不服，提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第58號判決駁回。

再審原告不服，提起上訴，經本院93年度判字第291號廢棄原判決，發回原審法院更審，經原審法院93年度訴更一字第73號判決（下稱原審判決）駁回。

再審原告不服，提起上訴，經本院96年度判字第187號判決（下稱原確定判決）駁回。

再審原告不服，以原確定判決及原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，對之提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠再審原告經營「由公司確定用途之信託資金」，與信託人間訂有信託契約，信託人依約將信託資金之所有權移轉予再審原告，由再審原告全權決定信託資金之投資方式及投資標的。

依系爭股利收入（含股票股利、現金股利，下同）、分離課稅利息收入、出售股票利益發生之時，仍屬合法、有效之最高法院62年台上字第2996號判例意旨，再審原告為信託資金之所有權人，就信託資金之運用有完全之處分權，其運用信託資金所得之收益包括系爭股利收入、分離課稅利息收入、出售股票利益，仍屬信託財產，所有權屬於再審原告，為再審原告之所得，自應有所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條規定之適用。

詎原確定判決消極不予適用，依本院62年判字第610號判例及司法院釋字第177號解釋等意旨，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由。

㈡所得稅法第24條第1項規定之「營利事業所得」，係以該年度收益減除成本、費用、損失（差額即稅前純益），再減除依法免納所得稅之收入或分離課稅之收入後之金額，始為課稅所得額。

質言之，所得稅法第24條第1項規定之「課稅所得額」，與商業會計法第58條第1項規定之「稅前純益」，並不相同。

再審原告信託資金帳戶之「資金剩餘數」係「稅前純益」，並非「課稅所得額」。

再審被告以再審原告信託資金帳戶之「資金剩餘數」為核定本件營利事業所得稅之依據，而非以「課稅所得額」為核定依據，顯有違所得稅法第24條第l項之規定。

詎原確定判決消極不適用所得稅法第24條第1項之規定，逕認再審被告以再審原告信託資金帳戶之「資金剩餘數」為課徵營利事業所得稅之依據，並無違誤云云，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由。

又再審原告信託投資代為運用之報酬收入與再審原告投資之股利收入、短期票券分離課稅利息、出售證券利益，均係基於同一投資行為所得，其應依所得稅法之個別投資行為課稅。

而財政部87年6月2日台財稅第871944946號函釋除在無法律規定或明確授權，擅將銀行法第110條規定援引擴大解釋為課徵信託業者所得稅之依據外，亦未明示信託業運用確定用途之信託資金在證券買賣、短期票券等投資時，所取得之收益可排除所得稅法規定。

詎原確定判決除未審查該函釋超出法律規定，並認「該函釋係財政部本於權責，依法所為之釋示，未逾越法律規定，自可適用」外，更擴大解釋，遽認上開對於銀行法第110條規定所為有關信託業收益應併入自有資金帳申報課稅之解釋，即可排除所得稅法之規定等情，自違反所得稅法之規定、司法院釋字第385號解釋意旨、法律優位原則及租稅法律主義。

是原確定判決消極不適用所得稅法第4條之l、第24條第2項及第42條之規定，逕認再審被告以再審原告信託資金帳戶之「資金剩餘數」為課徵營利事業所得稅之依據，並無違誤云云，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、再審被告則以：㈠原確定判決以原審判決：「信託投資公司得經營之信託資金固包含由信託人指定用途之信託資金及由公司確定用途之信託資金兩類，惟均不影響其『信託資金』之本質。

『信託資金』係信託投資公司本於受託人地位，依信託契約約定，為信託人指定之受益人之利益而經營之資金。

信託投資公司就受託經理『信託資金』應盡善良管理人之注意義務，並應將公司自有財產與受託財產分別記帳，不得流用。

而信託投資公司之債權人對信託財產並不得請求扣押或對之行使其他權利。

是以，信託投資公司經營確定用途之信託資金，應將自有財產與受託財產『分別』結算損益，倘運用信託資金之收入，於減除支付予受益人之收益分配金及相關成本費用後，仍有『剩餘』，則作為信託投資公司管理信託資金之信託報酬『收入』，如有不敷，則由公司以自有資金補足。

因此，由信託投資公司就信託資金所為之證券交易、短期票券買賣及轉投資股利等屬於受益人之『信託資金運用收入』，該信託投資公司並非此等投資之實際投資者，自無所得稅法第4條之1證券交易所得免稅、同法第24條第2項短期票券分離課稅及同法第42條轉投資收益80%免計入所得額等規定之適用。

況信託投資公司雖屬銀行法規範之範圍，惟其所經營之業務並不包含該法第5條之1所稱之『收受存款』，是縱令保本保息之由公司確定用途之信託資金，有類似銀行存款之處，惟其本質仍與銀行法規定『收受存款』業務有別」（本院95年度判字第1270號判決及95年度判字第1348號判決可參），基於法律安定性之考量，本院在本件中亦採擇上述標準，原審判決應無違法之處。

㈡最高法院62年台上字第2996號判例於91年10月15日經最高法院91年度第13次民事庭會議決議不再援用，並於91年11月15日依據最高法院判例選編及變更實施要點第9點規定以（91）台資字第00720號公告之。

是該則判例既已公告不再援用，自不得再予以援用，而再審原告再予援用，其此部分主張，自不足採。

㈢按撤銷訴訟以行政處分違法為要件，再審被告所為之核定既與所得稅法相關規定意旨無違，則再審原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，原審判決駁回再審原告之訴，洵無違誤，原確定判決予以維持，亦難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之再審之訴。

四、本院查：

㈠、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。

…」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。

而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。

㈡、次按最高法院62年台上字第2996號判例意旨固謂：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。

縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」

惟因我國已於85年1月26日制定信託法公布施行，最高法院62年台上字第2996號判例乃於91年10月15日經最高法院91年度第13次民事庭會議決議不再援用，並於91年11月15日由最高法院依據最高法院判例選編及變更實施要點第9點規定以（91）台資字第00720號公告之。

是最高法院62年台上字第2996號判例既已公告不再援用，自不得再予以援用，故再審原告主張按最高法院62年台上字第2996號判例意旨，再審原告為信託資金之所有權人，就信託資金之運用有完全之處分權，其運用信託資金所得之收益包括系爭股利收入、分離課稅利息收入、出售股票利益，仍屬信託財產，所有權屬於再審原告，為再審原告之所得，應有所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條規定之適用，原確定判決消極不予適用，依本院62年判字第610號判例及司法院釋字第177號解釋等意旨，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，殊無足採。

㈢、又按信託投資公司（即受託人）經營確定用途之信託資金，應將信託財產與自有財產分別結算損益，倘信託財產結算後，如有剩餘，則作為信託投資公司（即受託人）之收益，如有不敷，則由信託投資公司以自有資金補足。

至於判斷信託財產有剩餘或不敷，應以實際經營信託之盈餘或虧損而定。

亦即信託投資公司（即受託人）運用信託資金之收入，減除支付予受益人之收益分配金及相關成本費用後，乃信託投資公司本身經營信託之盈餘或虧損。

若信託投資公司（即受託人）對屬於受益人之「信託資金運用收入」，以其中之證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入，主張應有所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條免稅等規定之適用，不列入「信託資金運用收入」；

再將支付予受益人之收益分配金為應稅項目，全數列為「信託資金運用成本」，二者相減申報其本身（即受託人）之收益或虧損；

則無異於信託投資公司（即受託人）不僅得就非其本身之收益主張免稅等權利，且主張適用所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條規定，則可能致使其信託資金運用實際上係盈餘，而因其將證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入，不列入「信託資金運用收入」，造成形式上虧損；

更且主張以自有資金彌補，列為本身之損失，該實際上盈餘而因適用法令不當，造成形式上虧損，而與實質課稅原則及銀行法、信託法規定之立法意旨顯然不符。

故「信託財產運作」項下之損益與「自有財產經營」所生之損益不得混同處理，以免將「信託財產」與「自有財產」實質上混同而違背銀行法及信託法之規定。

況信託財產所有權之歸屬，僅係信託人與受託人基於信託契約，為達一定經濟目的就信託財產發生權利變動之效果，所有權變動之本身非其目的，亦未改變再審原告係受託經營運用信託資金之實質，其與再審原告運用自有資金為投資，顯不相同。

是原確定判決就再審原告僅受託經營運用信託資金，其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者，其投資收益何以無所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條規定之適用，暨再審原告之主張何以不足採取等情，均已論述綦詳，本院核無不合，故再審原告主張原確定判決消極不適用所得稅法第4條之l、第24條第2項及第42條規定，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，委無可採。

另觀諸原審判決理由欄及原確定判決理由欄第五點以下，均未論及「財政部87年6月2日台財稅第871944946號函釋係財政部本於權責，依法所為之釋示，未逾越法律規定，自可適用」，是再審原告主張原審判決及原確定判決擴大解釋，遽認上開對於銀行法第110條規定所為有關信託業收益應併入自有資金帳申報課稅之解釋，即可排除所得稅法之規定，顯然違反所得稅法之規定、司法院釋字第385號解釋意旨、法律優位原則及租稅法律主義云云，容有誤解，自無足採。

㈢、綜上所述，原確定判決業已就再審原告於前訴訟程序中爭執之各節，詳予敘明其得心證及適用法律之理由，本院核原確定判決所適用之法規與本件應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，而再審原告於本件再審程序主張之各節，核屬其法律上歧異之見解，依首揭規定及說明，自難謂原確定判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

是本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

至於再審原告以原確定判決及原審判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定之再審事由，提起再審之訴部分，本院另為裁判，併此敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 曹 瑞 卿
法官 林 文 舟
法官 黃 秋 鴻
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
書記官 張 雅 琴