最高行政法院行政-TPAA,98,判,226,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第226號
上 訴 人 京華城股份有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年1月4日臺北
高等行政法院95年度訴字第1060號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人所有臺北市○○區○○段3小段156地號土地（宗地面積為16,485平方公尺，地上建物門牌號碼為：臺北市○○區○○路4段138號1樓、7樓、12樓、地下1樓至4樓），前經被上訴人松山分處核課民國93年地價稅計新臺幣（下同）60,432,599元。
上訴人不服，於93年12月29日申請復查，經該分處查明原核課停車場面積有誤，乃以94年1月25日北市稽松山甲字第09490023400號函更正93年地價稅額為59,376,907元。
另關於上訴人主張土地面積5,007.76平方公尺為無償供公共使用、廣場用地及綠地，應減免地價稅部分，該分處亦以94年1月10日北市稽松山甲字第09490005400號函請上訴人提供變更後之最新使用執照影本；
並就上訴人於94年1月31日提示之相關資料向臺北市政府工務局函詢後，以94年3月10日北市稽松山甲字第09460158900號函復上訴人系爭土地部分屬騎樓走廊用地，依土地稅減免規則第10條規定准其面積378.85平方公尺自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘部分為法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不予免徵。
上訴人不服，復於94年3月24日以上開93年12月29日復查申請未獲決定為由，主張該分處94年3月10日北市稽松山甲字第09460158900號函處分無效而聲明異議，經該分處以94年4月4日北市稽松山甲字第09460488900號函復上開處分並無違誤，對更正核定後稅額如有不服可依規定提起行政救濟。
上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人所有臺北市○○區○○路4段138號地下6層（B3-B8）均作為停車場使用，領有臺北市政府工務局核發90使字第350號使用執照，依該使用執照記載該建物地下6層作為停車場使用，其使用面積為63637.88平方公尺，上開車位已全數申請作為供一般公眾等不特定人使用，係屬供公眾使用之停車場，並經臺北市政府核發臺北市停車場登記證在案，現場並確作停車使用，據此，系爭土地確應適用特別稅率計算地價稅之面積應為5125.39平方公尺，被上訴人核准系爭土地部分面積3845.77平方公尺按千分之十稅率課徵地價稅，顯有違誤；
又上訴人所有系爭土地之東北側（即八德路及東寧路交叉口處）、西南側（即與市○○道相鄰之廣場）及鄰近同地段第181、180、162之6及162之3（即『京華城全生活廣場』八德路停車場出入口與鄰近商家間之巷道）之土地，面積約為5007.76平方公尺，係屬廣場用地及綠地，未出租或供營業使用，僅提供附近鄰人或一般大眾等不特定人無償通行使用，又屬建築法規所必須預留之空地範圍，自應於面積3公畝範圍內按千分之二稅率核課地價稅；
又上訴人所有系爭土地之北側及東側與八德路及東寧路相鄰之土地，均係供公眾通行之騎樓走廊地，其面積為631.71平方公尺，非被上訴人所認定之378.85平方公尺，其地上有建築改良物12層，顯合於土地稅減免規則第10條第1項第4款規定地上有建築改良物4層以上者，應減徵5分之1地價稅之規定，被上訴人認定騎樓面積僅為378.85平方公尺，未說明所憑依據及其詳細核算方式，顯有違明確性原則；
又就騎樓地應予減免部分以觀，上訴人自87年繳納地價稅以來，被上訴人均未適用土地稅減免規則第10條之規定核定課稅，亦顯有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係於93年12月29日申請復查時主張騎樓地減免地價稅及於94年1月31日提出資料供核，被上訴人所屬松山分處以該函核准上訴人系爭土地依臺北市政府工務局90使字第350號使用執照記載基地法定騎樓面積884.2平方公尺扣除建物騎樓面積631.71平方公尺後252.51平方公尺符合土地稅減免規則第10條第1項規定，次查建物騎樓面積631.71平方公尺，該地上建物4層以上減徵5分之1，經核算後減免面積為126.34（631.71×1/5）平方公尺，合計378.85平方公尺准自94年起免徵地價稅，本案符合土地稅減免規則第10條第1項第4款及同規則第24條之規定，次依臺北市政府工務局94年2月23日北市工建字第09430520000號函復，該局前開90年建字第0350號使用執照法定空地面積為4,755.99平方公尺，即除騎樓地以外係屬前開使用執照之法定空地，依土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予減免。」
之規定，並無免徵地價稅之適用，原核定並無違誤。
至於上訴人主張廣場用地、綠地等供公共使用部分，縱不符合免稅要件，亦應於3公畝範圍內按千分之二稅率課徵地價稅乙節，查上訴人為法人而非自然人，並無自用住宅用地稅率（千分之二）之適用，此部分上訴人顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠上訴人所有系爭土地宗地面積16,485平方公尺；
依被上訴人所屬松山分處房屋稅稅籍資料記載，系爭土地地上建物八德路4段138號1樓至12樓、地下1樓至地下8樓等，樓地板面積總計為205,921.6平方公尺；
另依卷附臺北市停車場管理處95年2月9日北市停三字第09530449600號函略以：「……說明：……2、查本處93年3月19日所核備北市停車場登字第656-1號登記證之經營樓層為本市○○區○○路4段138號地下5、6、7、8樓……。」
而地下5層至地下8層停車場使用面積為48,039.3平方公尺各情，有建物登記謄本、地籍套繪圖、房屋稅主檔現值查詢系統資料、臺北市停車場管理處95年2月9日北市停三字第09530449600號函、停車場經營登記申請書、臺北市停車埸登記證、臺北市地籍地價圖資料電傳資訊服務系統列表、臺北市政府工務局90年度使字第350號使用執照等附原處分卷可稽
㈡次查，經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用停車場用地，准按千分之十計徵地價稅，惟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，此觀上揭土地稅法第18條第1項第4款規定自明；
本件依上開臺北市停車場管理處95年2月9日北市停三字第09530449600號函復，系爭停車場登記證登記之經營樓層為地下5層至地下8層，計4層部份供停車場使用，面積為48,039.3平方公尺，故本件得適用千分之十稅率之停車場面積，自應以經核定規劃使用而登記有案之地下5層至地下8層部份為限。
㈢至上訴人主張系爭土地面積約為5007.76平方公尺，係屬廣場用地及綠地，未出租或供營業使用，僅提供附近鄰人或一般大眾等不特定人無償通行使用，又屬建築法規所必須預留之空地範圍，依財政部台財發字第4532號函釋，自應於面積3公畝範圍內按千分之二稅率核課地價稅云云；
惟依臺北市政府工務局94年2月23日北市工建字第09430520000號函復，該局前開90年建字第0350號使用執照法定空地面積為4,755.99平方公尺，即除騎樓地以外係屬前開使用執照之法定空地，依上揭土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予減免。」
之規定，並無免徵地價稅之適用，該部份被上訴人認應按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。
㈣末查符合減免地價稅之規定者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；
逾期申請者，自申請之次年（期）減免，亦為土地稅減免規則第24條所明定；
本件上訴人係於93年12月29日申請復查時主張騎樓地減免地價稅，併於94年1月31日提出資料供被上訴人所屬松山分處審核，被上訴人所屬松山分處乃據以核准上訴人系爭土地依臺北市政府工務局90使字第350號使用執照，記載基地法定騎樓面積884.2平方公尺，扣除建物騎樓面積631.71平方公尺後之252.51平方公尺，符合土地稅減免規則第10條第1項規定；
次查建物騎樓面積631.71平方公尺，該地上建物為4層以上，減徵5分之1，經核算後減免面積為126.34（631.71×1/5）平方公尺，合計378.85平方公尺（252.51+ 126.34），准自申請之次期起即自94年起免徵地價稅，揆諸上揭規定，洵屬有據。
㈤被上訴人核定系爭土地93年度地價稅計59,376,907元（原判決誤為59,704,643元），並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等語。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人所有臺北市○○區○○路4段138號地下6層均作為停車場使用，系爭土地因停車場用地得按千分之十計徵地價稅之面積應為5,125.39平方公尺，被上訴人核准系爭土地部分面積3,845.77平方公尺按千分之十稅率課徵地價稅，顯有違誤。
㈡系爭土地其中面積5,007.76平方公尺，係屬廣場用地及綠地，上訴人未出租或供營業使用，僅提供附近鄰人或一般大眾等不特定人通行使用，又屬建築法規所須預留之空地範圍，自應於面積3公畝內按千分二稅率核課地價稅。
㈢上訴人屬騎樓走廊土地之土地面積為631.71平方公尺，而非被上訴人所認定之378.85平方公尺，其前揭處分所載面積顯有錯誤，且被上訴人所為之前揭處分並未說明所憑事證、依據及其詳細核算方式，顯有違行政程序法第5條明確性原則。
㈣就騎樓地應予減免部分以觀，上訴人自87年繳納地價稅以來，被上訴人均未適用土地稅減免規則第10條之規定核定課稅，顯有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情事。
㈤財政部88年8月10日台財稅第881932458號函釋意旨，明白揭示稅捐機關在核課房屋稅時，實際使用情形之考量應重於程序上之瑕疵，則地價稅之核課亦應作相同解釋與適用；
稅捐機關仍昧於事實，逕以當事人有程序瑕疵（未於規定期限內提出申請）為由，即拒絕當事人之所有復查解釋，即明顯違背前開財政部函釋與行政程序法第9條規定；
原審所據以為判決之法律見解，與法律實現公平正義之精神亦背道而馳等語。
六、本院按：
㈠本案係就上訴人所有之前開土地，其93年度之地價稅稅額爭議為爭訟，而其上訴範圍之實體爭點可分為以下三部分，每一爭點所對應之本院判斷結論及其法律見解形成，亦可依序說明如下：
⒈有關得按「供公眾使用之停車場用地，依稅率10/1000計算地價稅稅額」之稅捐客體面積之爭議部分：
⑴對此爭點，上訴意旨係從「實然面」立論，引用財政部
88年8月10日台財稅第881932458號函釋意旨，而謂：其土地上建物之地下3至8層樓均實際供公眾停車之用，而
前開函釋意旨要求稅捐機關在計算房屋稅時，要按房屋
實際使用情形，分別適用住家或非住家之稅率。因此應
以該6層樓面面積占全部建物面樍之比例，計算出對應
之上開停車場用地面積。
⑵原判決則從「應然面」之觀點出發，強調依土地稅法第
18條第1項第4款之規定，停車場優惠稅率之適用，以該供公眾使用之停車場，必須是依都市計畫法規定設置者
，且按目的事業主管機關核定規劃使用。但本案上訴人
之前開建物僅地下5至8樓經臺北市停車管理處核備供停
車場使用，因此僅應以該4層樓面面積為基礎，計算出
對應之停車場用地面積。
⑶本院認為原判決此部分之論斷，符合規範本旨，在法律
適用上並無錯誤，而前開上訴意旨對稅捐優惠規範之「
應然面」略而不論，所引用函釋內容也與本案之規範結
構特徵不同（房屋僅視其用途是否供住家使用，而異其
稅率，因此其法規範只有考量「實然面」，並非如同本
案適用之稅捐優惠法規範，即土地稅法第18條第1項第4款，兼有「應然面」之考量），難謂有據，無從動搖原
判決此部分判斷之合法性，其上訴為無理由。
⒉有關「本案稅捐客體之土地中有面積5007.76平方公尺係供廣場用地，該等面積之土地，可否按2/1000之稅率計算其地價稅額」之爭議部分：
⑴對此爭點首應指明：上訴人第一審起訴之始，即將其權
利之法規範基礎建立在平均地權條例第20條第1項、第4項之規定及財政部台財稅發字第4532號函釋意旨上。
但原判決卻以其不符合土地稅減免規則第9條之規定，據
為駁回其請求之理由，顯然沒有針對上訴人之法律主張
有無理由為判斷，自非妥適。
⑵然查即使將本案此部分之稅率減免法規範基礎建立在平
均地權條例第20條第1項之規定及財政部台財稅發字第
4532號函釋上，本案亦不符合上開法規範之構成要件，其理由是：
①平均地權條例第20條第1項及第4項之適用，以「自用住宅用地」為限，而上開財政部台財稅發字第4532號
函釋意旨則是適用標的予以目的性擴張，及於「與自
用住宅用地相連結、依建築法必須保留之空地」，但
本案中上訴人系爭土地上之建築物顯然是供營業之用
，其所坐落之基地非屬「自用住宅用地」，基地週邊
之法定空地，當然更不是前開財政部台財發字第4532
號函釋所欲規範之事項。
②即便依上訴人在原審法院之主張，認：「既然自用住
宅週邊之法定空地都可適用自用住宅優惠稅率，其供
公眾使用之空地更有適用優惠稅率之理由」云云，此
時上訴人所主張者實為行政程序法第6條規定之平等
原則。但營業用土地與週邊有供公眾使用之法定空地
彼此間有相互提升使用價值之作用，會互蒙其利，而
自用住宅用地週邊空地之使用價值一樣也與自用住宅
用地連動，因此各應比照相鄰土地中較高地價之土地
定其稅率，二者之稅率決定並無相同之事務基礎，並
無平等原則之適用。
⑶是以此部分原判決之判斷雖其理由形成尚有不當，但最
終結論並無錯誤，上訴人此部分之上訴亦屬無據。
⒊有關「騎樓免徵地價稅面積之計算與該部分93年度之稅額及93年度以前年度之退還溢繳稅款」之爭議部分：
⑴有關自94年度起，免徵地價稅之騎樓面積為何是原審法院認定之378.85平方公尺，而非上訴人主張之631.71平方公尺，原判決在理由欄已有清楚交待（詳如下述），
上訴意旨對此空言指摘，自非可採：
①上訴人該基地上之地法定騎樓面積為884.2平方公尺。
②扣除建物騎樓面積631.71平方公尺後，有252.51平方公尺，依土地稅減免規則第10條第1項規定，免徵地
價稅。
③建物騎樓面積631.71平方公尺，該地上建物4層以上，減徵5分之1，減免面積應為126.34（631.71×1/5）平方公尺。
④252.51+126.34=378.85，故被上訴人就378.85平方公尺部分，准自94年度之稅捐週期起免徵地價稅。
⑵又有關該免徵地價稅應自何一稅捐週期起算，以及93年度以前對應該部分已繳地價稅可否退還之爭議部分，原
判決已指明，此部分免徵地價稅之實體法規範基礎為土
地稅減免規則第10條第1項第4款，而依同規則第24條之規定，應由納稅義務人主動於每期開徵前40日申請，逾
期申請者，應自次期起免徵，本案上訴人提出申請之時
間已在93年度稅捐週期開徵後，自應從94年以後免徵地價稅，93年度仍應適用一般稅率課徵，93年度以前已繳納者，亦不得申請退還稅款，此等法律見解，依下所述
，尚無錯誤，而此部分上訴意旨之主張尚非可採，爰說
明如下：
①對此上訴意旨雖謂：「其可依稅捐稽徵法第28條之規
定，以被上訴人消極適用法規錯誤為由，請求退稅」
云云。
②惟查依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項之規定，退稅請求權之成立仍以稅捐稽徵機關有
「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或有「其他可歸責
於政府機關之錯誤」為前提。
③而土地稅減免規則第24條規定之規範意旨，主要即是
考量到有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有
「資訊不對稱」之現象，而將土地使用事實之通報義
務（不真正義務）賦予享有資訊優勢之納稅義務人，
以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔。違反上開
即時通知之法律效果即為失權效果，自下個稅捐週期
，方向後發生稅捐減免作用。
④在上開規範意旨下，前開土地使用現狀之不予查證，
即不屬現行稅捐稽徵法第28條所指之「適用法令錯誤
」、「計算錯誤」或「可歸責於政府機關之錯誤」。
㈡總結以上所述，本件上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，尚非有據，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 莊 俊 亨