最高行政法院行政-TPAA,98,判,229,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第229號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 陳建宏律師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年1月4日
臺北高等行政法院95年度訴字第1024號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人就其所有臺北市○○區○○段2小段4地號土地（下稱系爭土地）（面積1,349平方公尺，權利範圍1388/10000），分別於民國92年11月12日、92年12月4日、92年12月16日及93年3月25日訂約出售予訴外人張逢瑛、湯春梅、周俊彥及劉若茵等4人（權利範圍分別為366/10000、275/10000、615/10000及132/10000），並向被上訴人所屬大同分處申報土地移轉現值，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值每平方公尺新臺幣（下同）142,739元為前次移轉現值，以同年度移轉所有權並無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予上訴人。
嗣該分處查得上訴人係於92年1月15日以買賣方式，自訴外人陳世仁取得系爭土地（權利範圍1/100000），並於92年4月3日就系爭土地及其與陳世仁所共有臺南縣佳里段2337-3地號之免稅土地辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：1388／10000），復於92年11月12日、12月4日、12月16日及93年3月25日分別訂約出售系爭土地予訴外人張逢瑛、湯春梅、周俊彥及劉若茵等4人。
上開情形係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。
該分處乃以94年5月2日北市稽大同甲字第09460550500號函通知上訴人，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別為89年9月每平方公尺12,909元（權利範圍分別為366/10000、275/10000、615/10000及132/10000）及92年1月每平方公尺126,435元（權利範圍1/100000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅計6,197,807元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人94年8月24日北市稽法乙字第09461459700號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府95年1月20日府訴字第09423017400號訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件既經被上訴人所屬大同分處核定免徵土地增值稅，並核發免稅證明在案，上訴人當然信賴被上訴人機關所為之上開行政處分，並且據以辦理土地之移轉登記程序，上訴人之信賴當然應予保護，並無行政程序法第119條所定之不值得保護其信賴之情形，則被上訴人機關自無變更或撤銷其原受益處分之權限；
上訴人取得系爭土地持分或辦理共有物分割當時，尚無法預見土地會移轉予第三人，被上訴人機關未憑實證，即認上訴人當時取得系爭土地持分及辦理共有物分割，即係基於巧妙規避土地增值稅之不法意圖，其認定與事實不符；
又土地共有物辦理分割，本不以在同一地段或同一登記機關之相仳鄰之土地為限，則上訴人如何與陳世仁共有土地，並如何辦理共有物分割，均為法律明文所保障之合法權利，並無任何脫法之處，被上訴人機關未有任何法律依據及授權下，即片面推翻原行政處分而改算土地地價並重新核課增值稅，其違反法律保留及依法行政之處，甚為灼然等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。
本件上訴人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地從89年9月至92年4月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。
是本件之「前次移轉時申報之現值」，應指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。
分割改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
被上訴人所屬大同分處核定系爭土地免徵土地增值稅，係分別在上訴人出售系爭土地予案外人張逢瑛等4人之後，上訴人並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
司法院釋字第420號解釋可資參照。
是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；
否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」
、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」
分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。
又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
本件上訴人與訴外人陳世仁等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；
而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；
惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）上訴人於利用「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。
是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由上訴人以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。
是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。
是被上訴人依土地稅法之相關規定及參照財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（本院94年度判字第909號判決意旨，亦同此見解）。
上訴人主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後上訴人移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。
上開財政部93年函釋係闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則亦屬無涉；
又上訴人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被上訴人以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無不合。
（五）依土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。」
查上訴人土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，則被上訴人以上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
另依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；
又「．．．如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」
亦有改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，可資參照；
本案既經被上訴人機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被上訴人機關依法補徵，洵屬有據。
（六）適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。
本件上訴人係以迂迴方式，藉著「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
況被上訴人所屬大同分處核定系爭土地免徵土地增值稅，係分別在上訴人出售系爭土地予訴外人張逢瑛等4人之後，上訴人並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，亦難認有信賴保護原則之適用。
綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採，上訴人訴請撤銷，為無理由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」
「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」
平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。
又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。
查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；
至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照），此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；
其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」
之規定，亦可得其梗概。
故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。
另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；
其上級機關，亦得為之。
．．．。」
行政程序法第117條定有明文；
而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」
復經本院著有58年判字第31號判例可循。
（二）經查，本件上訴人係藉由訴外人陳世仁移轉系爭土地些微應有部分與上訴人，再與渠二人共有之免徵土地增值稅之臺南縣佳里段2337-3地號土地造成2筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免稅之土地進行分割，最終形成由上訴人取得系爭土地（權利範圍：1388／10000），旋即將之出售移轉予訴外人張逢瑛等4人；
並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成應稅之系爭土地並無漲價之假象，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核無違反經驗、論理原則，難謂判決不備理由。
上訴意旨主張原審未察其取得系爭土地至出售，相差近一年之久，無法預見土地會移轉予第三人，無規避土地增值稅之意圖云云，指摘原判決違法，自非可採。
而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；
故被上訴人嗣後查得本件就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，係屬違法，改依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，其補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人於核課期間內為本次補徵土地增值稅之處分，依上開所述，核屬有據。
上訴意旨執被上訴人所屬大同分處受理本件稅捐申報時以無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書，嗣又向上訴人補徵稅款，其前後所依據之實質課稅原則標準顯然不一，不符公平原則云云，要非可採。
（三）又按信賴保護原則之適用，須具備：為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護之要件。
另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
復分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。
經查，本件上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之農業用地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，再予出售；
暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。
加以本件上訴人於極短時間內，就系爭土地進行分筆、形成共有、分割及合併等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，亦經原判決認定甚明，故上訴人就被上訴人按其規劃目的原所為核定土地增值稅之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過失而不知；
是依上開所述，本件上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。
再被上訴人雖有援引財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，然本件對上訴人核課土地增值稅之法律依據為土地稅法第28條及31條，並非依據上開財政部93年函釋，已經原判決闡述甚明，並無判決理由矛盾。
故上訴意旨執被上訴人以上開財政部93年函釋為依據課稅，增加法律所無之限制，原判決以該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，違反法安定性原則、信賴保護原則云云，亦無可採。
（四）綜上所述，原判決認原處分於法核無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 郭 育 玎