最高行政法院行政-TPAA,98,判,232,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第232號
上 訴 人 甲○○
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
送達代收人 劉正瑜

上列當事人間營業稅事件，兩造對於中華民國96年1月25日臺北
高等行政法院95年度訴字第1199號判決，各自提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰未逾新臺幣17,939,100元部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人甲○○在第一審之訴駁回。
上訴人財政部臺灣省北區國稅局其餘上訴駁回。
上訴人甲○○之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由上訴人甲○○負擔。

理 由
一、上訴人甲○○於民國87年至90年間銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）122,219,209元，經財政部賦稅署查獲，通報上訴人財政部臺灣省北區國稅局(下稱北區國稅局)所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額6,110,960元，並處3倍罰鍰計18,332,800元（計至百元止）。
甲○○不服，申請復查，經北區國稅局94年9月12日北區國稅法一字第0940023475號復查決定書駁回後，甲○○仍不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵稅額逾新台幣5,979,733元部分暨罰鍰逾新台幣5,979,700元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，兩造均不服各自提起上訴。
二、上訴人甲○○起訴主張：甲○○雖非台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員或司庫，且未依規定申請營業登記，仍應有財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋(下稱財政部86年函)及87年7月14日台財稅第871953090號函釋(下稱財政部87年函)免於補稅及處罰之適用，蓋因合作社之廢棄物共同運銷制度，係為解決開立統一發票憑證之問題所設立，以期促使廢棄物買賣進入賦稅體系，而主管機關亦承認合作社之本質，即係以共同運銷方式，透過合作社之機制，攤提廢棄物回收過程因集中所得所衍生之不合理現象並解決廢棄物回收過程中開具憑證之困難。
因此，舉凡參加廢棄物共同運銷制度之拾荒者及社會大眾、小盤商、大盤商，甚至司庫，均毋庸辦理營業登記。
否則，如依北區國稅局及訴願機關之見解，甲○○需辦理營業登記，始得出售共同運銷過程中所收集之廢棄物，則甲○○透過廢棄物共同運銷制度逐層向社會大眾回收廢棄物時，卻無從取得憑證，顯失公平，且實際在執行上亦有困難，北區國稅局遽為不利於甲○○之處分，顯有誤解廢棄物共同運銷制度之本旨。
若甲○○亦需辦理營業登記，則由甲○○開具憑證與再生工廠即可，何需設立廢棄物運銷合作社？足見非合作社之社員交貨予合作社之司庫，再由司庫交貨予再生工廠或買受人，亦得以合作社開立之統一發票作為進項憑證，原處分、復查決定及訴願決定所持見解，顯屬違法不當。
另甲○○是否加入二資社為社員，係屬合作社法之規範範疇，且依合作社法第11條第1款之規定，年滿20歲者之中華民國國民皆可加入為社員，故甲○○得隨時加入為社員，縱有違反入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或合作社法而應處行政罰之問題，並不影響甲○○實際上係參加共同運銷制度銷售廢棄物之交易事實，甲○○自無需辦理營業登記。
北區國稅局僅憑「高鋁金屬股份有限公司(下稱高鋁公司)87至90年度向有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨付款明細表」，即認定甲○○有銷售貨物予高鋁公司，惟實際情形乃甲○○將廢棄物供應商之廢棄物集中後，交予二資社司庫陳世康，再由司庫陳世康依廢棄物共同運銷制度代表二資社出賣予高鋁公司並收付款項，嗣後由陳世康將款項，以二資社帳戶或其友人陳明忠帳戶匯款予甲○○，並非由高鋁公司支付貨款予甲○○，甲○○亦未與高鋁公司交易。
北區國稅局未查明事實，亦未考量廢棄物買賣與其他一般貨物買賣確有不同之處，遽為科處甲○○補稅及罰鍰處分，顯有不當，為此訴請撤銷訴願決定及原處分對其不利部分。
三、上訴人北區國稅局在原審答辯則以：為了照顧社會上弱勢團體，財政部才作出相關函釋，因此若非司庫就不適用共同運銷制度，甲○○非二資社之社員或司庫，未加入二資社資源回收共同運銷，理應辦理營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原核定依臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署查得資料核定補徵營業稅額並按其所漏稅額，處3倍之罰鍰，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回甲○○之訴。
四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：（一）本件之爭執，在於甲○○依法是否有辦理營業登記之義務？甲○○是否有逃漏稅額之情事？就本件首開事實，由財政部86年函及87年函可知，僅限於二資社或廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍。
甲○○主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。
（二）由原處分卷之訊問筆錄及調查筆錄，可證甲○○係高鋁公司之實際交易對象，屬「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。
(三)至北區國稅局認定甲○○銷售額計122,219,209元（不含稅），並逐筆臚列於其所提出進貨付款明細表，然查依該進貨付款明細表所示，其中第1筆與第2筆之2,624,501元同一金額，依原處分卷所附之存款往來明細表所示，甲○○87年1月7日並未入帳2筆2,624,501元，且北區國稅局並未舉證甲○○尚另有收到另筆2,624,501元；
再依原處分卷所附之存款往來明細表所示甲○○87年2月6日僅入帳3,171,633元，89年8月25日僅入帳710,312元，而非如進貨付款明細表所示入帳3,171,653元、710,342元，是北區國稅局核定銷售額逾119,594,658元部分（計算式﹕122,219,209-2,624,501-（3,171,653-3,171,633）-（710,342-710,312）=119,594,658），並非可採。
(四)行為時(下同)稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
是如有營業人未依規定為營業登記而營業銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，即行為已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第5款之處罰要件，唯因法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷之；
然而如未發生漏稅之結果，則不該當營業稅法第51條第5款之處罰要件，僅得依稅捐稽徵法第44條之規定，按經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
(五)原處分認甲○○未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計122,219,209元（不含稅），核定補徵營業稅額6,110,960元部分，關於銷售額於119,594,658元範圍內為可採，核定補徵營業稅額於5,979,733元之範圍內核屬有據；
原處分所處罰鍰18,332,800元，於按銷售額119,594,658元之百分之五5,979,700元（計至百元止）範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，甲○○訴請撤銷，為無理由，應予駁回；
至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，訴請撤銷，為有理由，應予准許等情。
五、本院查：(一)按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
．．」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」
、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
分別為營業稅法第51條第1款、同法施行細則第52條第2項第1款及稅捐稽徵法第44條所明定。
本件原判決以甲○○為營業稅之納稅義務人，其未依規定申請營業登記而營業，又其非二資社社員，亦非該社司庫，於87年至90年間銷售貨物予高鋁公司，由二資社代為開立發票交與高鋁公司作為銷售憑證等情，業經原判決詳予細述得心證之理由，乃原審依職權確定之事實。
甲○○於上訴理由狀就原審所為不利於其之判斷爭執各節，或係就原審已論斷者，泛言未論斷或理由不備，或係以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違反平等原則、信賴保護原則、實質課稅原則。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，其上訴為無理由，應予駁回。
(二)次查，未依規定申請營業登記而營業者，依營業稅法第51條第1款規定補稅及處漏稅罰；
至於已經辦理營業登記而有「虛報進項稅額」或「短報或漏報銷售額」者，則屬同法第51條第3款或第5款之適用範疇。
本件原處分係依營業稅法第51條第1款規定補稅及處漏稅罰，原判決記載為依營業稅法第51條第5款規定補稅及處漏稅罰，顯係誤寫。
且查原判決雖略以：行為罰與漏稅罰是不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。
本件「實質銷售人固然是甲○○，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。
而在營業稅制之轉嫁設計下，係正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅額」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。
本件甲○○與高鋁公司之交易，均係由二資社代為開立，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，既為北區國稅局所不爭，則依前揭之說明，甲○○固因身為納稅義務人未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，且因依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第5款(按應係第1款之誤寫)處甲○○以漏稅罰部分即屬無據等詞，因將原處分就罰鍰逾5,979,700元部分予以撤銷，固非無據。
惟查本件北區國稅局就甲○○未辦理營業登記銷售廢棄物，未依法開立發票繳納營業稅部分，涉及行為罰及漏稅罰，係從一重之漏稅罰處罰，並未處行為罰；
原審如認就銷售廢棄物部分，不應處漏稅罰而應處行為罰，則係另一行政處分，應由北區國稅局另為處分，行政法院尚不得代其另為處分，尚無行政訴訟法第197條規定之適用。
是原判決所論「……所處罰鍰18,332,800元於按銷售額119,594,658元之百分之五5,979,700元(計至百元止)範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。」
一節，尚有誤會。
至於原判決依上開計算式說明並認定北區國稅局核定甲○○銷售額逾119,594,658元部分並非可採，核定補徵營業稅額於5,979,733元之範圍內核屬有據，其認事用法尚無不合。
(三)再按「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
有本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可參，此係本院就加值型營業稅各階段營業人繳納營業稅所表示之一致見解。
準此，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人即甲○○有無實際向國家繳納營業稅為其判定基準，至於第三人即二資社有無代繳，對甲○○之漏稅結果不生影響，原判決既認原處分為補稅處分在未逾5,979,733元部分於法並無不合，竟又謂無漏稅，其理由尚有矛盾，且與首開營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定不合。
原判決以「本件國家應課徵之營業稅實際上並未短少，並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處甲○○以漏稅罰部分即屬無據」，因認本件無需處漏稅罰云云，尚有適用法規不當之違背法令。
北區國稅局執以指摘原判決此部分違法，於原判決撤銷原處分復查決定及訴願決定所處罰鍰未逾漏稅額3倍即17,939,100元(計至百元止)部分，尚非無據。
綜上所述，原判決將訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰未逾17,939,100元部分均併予撤銷部分既有違誤，應由本院將該部分廢棄，其餘部分北區國稅局上訴為無理由，應予駁回。
又本件事證已經明確，爰由本院自為判決，併將甲○○之上訴駁回。
六、據上論結，本件上訴人北區國稅局之上訴為一部分有理由一部分無理由、上訴人甲○○之上訴則為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 王 福 瀛