最高行政法院行政-TPAA,98,判,233,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第233號
上 訴 人 甲 ○
丙○○
丁○○
乙○○
戊○○
己○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
送達代收人 孫慧敏
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月3日臺北高等行政法院95年度訴字第1908號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人為全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）股東，全美昌公司78年度至82年度營利事業所得稅結算申報經被上訴人初審核定後，復經法務部調查局新竹市調查站查獲該公司取得「曹喬欽」集團販賣之人頭身分證資料虛報78至82年度之薪資費用，通報被上訴人所屬新竹市分局依稅捐稽徵法第21條規定，於民國85年間重行核定該公司78年度至82年度課稅所得額各為40,387,043元、82,856,700元、98,223,506元、64,008,007及63,029,625元及裁處以罰鍰，全美昌公司提起行政救濟，78年度至82年度營利事業所得稅及罰鍰已先後確定，嗣因該公司清算完結，上開欠稅業經註銷在案。

嗣上訴人因認全美昌公司78年至82年度營利事業所得稅業申報均經被上訴人調查核定確定，已具有拘束各機關之效力，被上訴人再以查獲全美昌公司涉嫌以人頭身分證資料虛報78至82年度之薪資費用，重行依同業利潤標準核定全美昌公司前開各年度課稅所得額，即屬違法，而提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：(一)全美昌公司78年至82年度依所得稅法規定辦理之申報均經被上訴人調查核定確定，已具有拘束各機關之效力，而被上訴人所屬新竹市分局87年12月18日北區國稅竹市資第87121020號函亦認「全美昌公司截至81年度累積未分配盈餘34,051,476元……貴公司於選擇自行分配並於85年7月3日繳納自行分配營利所得之扣繳稅款1,507,721元，貴公司之累積未分配盈餘減除事項自行分配盈餘所得10,051,476元後截止81年度，應即未超限」。

詎被上訴人竟以查獲全美昌公司涉嫌以人頭身分證資料虛報78至82年度之薪資費用，重行依同業利潤標準核定全美昌公司前開各年度課稅所得額，補徵營業稅及處以罰鍰，而推翻前開全美昌公司已申報並經被上訴人核課確定之78至82度之課稅所得額，即有違法。

則被上訴人再於90年度，以全美昌公司「因涉嫌違章，經重核所得額部分，依財政部解釋各該年度未分配盈餘之計算，仍應按本分局核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1規定辦理」，而為擬制但實際上根本並不存在之累積未分配盈餘累計數177,543,030元，併計歸課上訴人等之89年度綜合所得稅，亦屬違法，故依行政訴訟法第6條後段提起本件確認之訴，請求判決確認被上訴人就全美昌公司78至82年度營利事業所得稅核定之課稅所得額違法。

三、被上訴人則以：上訴人等非系爭處分之相對人，亦無法律上之利害關係，且其未具體指明得做為本件請求之主觀公權利，所依據之法規範基礎為何，故其提起本訴訟，顯屬當事人不適格。

縱認上訴人為提起行政訴訟法第6條確認行政處分違法之訴之適格當事人，惟因：(一)按行政訴訟法第6條第1項後段「確認行政處分違法之訴」，僅在行政處分已執行完畢且無回復原狀可能時，始有提起確認訴訟之餘地。

而課稅處分縱已執行完畢，要非無回復原狀之可能，仍應提起撤銷訴訟，是上訴人顯無提起本件「確認行政處分違法」之訴之利益。

又上訴人雖主張系爭處分之欠稅業已註銷云云，惟註銷僅係免除尚未給付之公法上債權，並非撤銷原處分，二者並不相同，是未納之欠稅註銷，仍非行政處分消滅之情形。

(二)復基於確認訴訟之補充性，縱從寬認定個人股東得對該課稅處分提起確認之訴，仍應限於該處分未依法提起行政救濟，始有提起確認行政處分違法之餘地，系爭處分既己依法提起行政救濟而告確定，即不應許第三人對同一標的以同一原因再次提起本訴訟，否則所有營利事業均得於課稅處分確定後，另由公司任一股東以利害關係人地位提起確認訴訟，將嚴重破壞法安定性。

上訴人仍無訴之利益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：稅捐債務為公法上之債，僅有對人之效力，不具對世之效力，是因稅捐稽徵機關之課稅處分，致其法律上權益受影響者，應僅限於該課稅處分之相對人即納稅義務人，尚不及於其他第三人，就營利事業之個人股東而言，縱因透過盈餘分配使營利事業所得稅對個人股東產生間接之影響，然個人股東亦可藉由通常之行政救濟程序，對其綜合所得稅提出主張，故依保護規範理論，仍無許其對營利事業所得稅處分所憑之營利事業所得稅實體規定另行提起救濟之必要。

上訴人雖為全美昌公司之股東，然與該公司為不同之權利義務主體，被上訴人因查獲全美昌公司涉嫌虛報薪資情事，依稅捐稽徵法第21條規定，重行核定該公司78年度至82年度課稅所得額之處分，上訴人既非該處分之相對人，亦無法律上之利害關係，即難認有提起確認上開處分違法之法律上利益。

而上訴人所稱被上訴人依前開核定全美昌公司之課稅所得額，作為計算強制歸戶課徵渠等89年度綜合所得稅之依據，應屬事實上或經濟上之利害關係，尚難認有直接之法律上利害關係。

再者，上訴人亦得對其綜合所得稅提起行政爭訟以為救濟，要難認上訴人另有起訴請求確認系爭全美昌公司78年度至82年度課稅所得額之處分違法之必要，因將上訴人之訴駁回。

五、本院按：(一)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；

而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。

本件原判決係以非行政處分之相對人，如無法律上之利害關係，而提起確認行政處分違法之訴訟，即難認有受確認判決之法律上利益。

而上訴人雖為全美昌公司之股東，然與該公司為不同之權利義務主體，被上訴人因查獲全美昌公司涉嫌虛報薪資情事，依稅捐稽徵法第21條規定，重行核定該公司78年度至82年度課稅所得額之處分，上訴人既非該處分之相對人，亦無法律上之利害關係，即難認有提起確認上開處分違法之法律上利益。

而上訴人所稱被上訴人依前開核定全美昌公司之課稅所得額，作為計算強制歸戶課徵渠等89年度綜合所得稅之依據，應屬事實上或經濟上之利害關係，尚難認有直接之法律上利害關係；

再者，上訴人亦得對其綜合所得稅提起行政爭訟以為救濟，要難認上訴人另有起訴請求確認系爭全美昌公司78年度至82年度課稅所得額之處分違法之必要，從而認上訴人提起本件確認之訴，為無理由，而駁回其訴，經核其認事用法，均無不合。

上訴人雖主張就其分派之「營利所得」亦有即受被強制合併課徵綜合所得稅並因而受被查封拍賣財產抵繳之危險存在，此種危險尚須以確認判決加予排除，難謂無即受確認判決之法律利益，並執此指摘原判決理由不備且理由矛盾。

惟查，原判決已就上訴人不得提起本件確認訴訟之理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。

至於上訴人其餘訴稱各節，無非就其於原審之主張重為實體部分(即被上訴人對全美昌公司78至82年度營利事業所得稅核定之課稅所得額是否違法)之爭執，然上訴人既乏提起確認訴訟之法律上利益，該實體部分，本院自亦無庸審酌，併予敘明。

（二）綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 王 福 瀛