最高行政法院行政-TPAA,98,判,248,20090312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第248號
上 訴 人 日月光半導體製造股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林東翹 會計師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月3日高雄高等行政法院95年度訴字第782號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人係以從事各型積體電路之封裝測試等為業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）553,954,541元，被上訴人初查以上訴人所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（以下簡稱免稅計算要點）規定，仍應將上訴人全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比之分母中計算，經重新計算機器設備比後，核定免稅所得為166,200,421元。

上訴人不服，申經復查結果，獲追認21,035,786元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴意旨略謂：㈠獨立計算之意義在於免稅產品與非免稅產品間可獨立計算，上開免稅計算要點第5點對獨立計算增加整廠機器設備均屬免稅機器設備之限制，與促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條、免稅計算要點第4點可獨立計算規範意旨相違，免稅計算要點第5點應僅適用新投資創立案件，不應適用於增資擴展案件。

㈡如不適用獨立計算方式計算本案，有關免稅計算要點第7點之機器設備比分母定義亦應作合理解釋，本件免稅所得計算涉及上訴人完成證明所載機器設備產生多少投資計畫產品所得（即免稅產品所得），具有濃厚之事實認定性質，須依實質課稅原則尋求最符合真實之方法計算。

故依實質課稅原則，前揭計算公式中「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」應解釋為產生免稅產品之機器設備總金額，始與實質課稅原則之目的論解釋相符。

㈢免稅所得計算要點第13點第6款規定，於計算機器設備比率分母須併計非生產投資計畫產品之機器設備，與事實不符。

上訴人係電子零組件製造業之封裝測試業，為中類類別，自前述要點規定「中類以上」始不併計之意旨，重點在於機器設備有無流用之可能性。

上訴人就投資計畫產品與非投資計畫產品分別設「不同廠」製造，其設備絕非可任意流用。

是以事實上未使用於投資計畫產品之機器設備，不能僅憑「中類以上不同者」即應併計非投資計畫產品之機器設備。

㈣上訴人可依財政部91年6月18日台財稅字第0910453513函將與投資計畫產品無關之機器設備扣除，前揭函釋雖係針對產品銷售量之釋示，惟如可證明機器設備與產製投資計畫產品無關時，得以實際參與產製投資計畫產品之機器設備比基準之意旨，亦可於計算免稅所得之機器設備比附援用。

上訴人係以不同工廠生產投資計畫產品與非投資計畫產品，其機器設備均可明確區分，未有混用之情，機器設備比之分母自不需將非投資計畫產品廠之機器設備金額列入，原處分將非投資計畫產品廠機器設備金額列入，亦與前揭函釋意旨不符等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人89年度增資擴展生產「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」之投資計畫，按促產條例第9條暨90年2月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第2條第1款之規定，於90年6月1日經股東會同意選擇免徵營利事業所得稅，並經財政部90年12月26日台財稅字第0900070743號函核准自90年1月1日起，連續5年內就新增所得免徵營利事業所得稅，又依上訴人本年度營利事業所得稅會計師簽證申報書第36頁載明選擇採全部機器設備比率計算免稅所得在案，益證其非採獨立計算。

㈡上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體，又依上訴人本年度營利事業所得稅會計師簽證申報書第3頁載明上訴人所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是上訴人所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品，依前揭免稅計算要點，自應就上訴人全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算。

㈢查上訴人計有11個分廠，其中生產BGA產品之分廠（P5、P7、P8、P10）之機器、設備等，並非均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備清單內所載者，該BGA產品亦並非全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產，且會計帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫之產品，並不能明確區分記載，亦未提供屬投資計畫之產品相關明細資料，與免稅計算要點第4點及第5點所規定獨立計算之要件不符。

㈣按免稅計算要點之規範架構係採二分法，如符合獨立計算要件，則計算免稅所得額可依帳載紀錄核實認定，惟如不能獨立計算免稅所得額時，即應依第6點規定辦理。

㈤又促產條例之主管機關為財政部，其所發布之免稅計算要點係依法律授權訂定，並未逾越法律授權範圍，自得適用。

而計算公式本身，則屬行政機關立法形成自由，也無絕對之對錯可言，上訴人既享有租稅優惠，即應依免稅計算要點計算免稅所得。

㈥上訴人辦理本（91）年度營利事業所得稅結算申報，其免稅所得額已自行採全部機器設備比方式計算，依前揭全部機器設備比計算公式計算「機器設備比率」時，其分母為「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，足見該計算式之分母應包含「生產工廠之全部機器設備」在內，核與生產核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉，亦與生產投資計畫產品及非投資計畫產品之機器設備得否共用或流用無關（臺北高等行政法院93年度訴2378號判決書可資參照）。

是被上訴人依免稅計算要點第7點、第13點之規定，按上訴人投資計畫產品所屬產業類別─中類27電子零組件製造業，產品─小類271半導體，並無中類以上之不同產品，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」內，核定並無不合。

另本件上訴人免稅所得既無法獨立計算，自僅得依免稅計算要點第7點及第13點計算免稅所得，其主張因設備無法流用應將與投資計畫產品無關之機器設備扣除，核與前揭計算公式規定不符，顯係誤解。

又本件係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，與財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋之案情完全不同。

⒋上訴人本年度所營業務投資計畫產品，係屬經濟部工業局依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，產業類別─中類27電子零組件製造業，產品─小類271半導體，為上訴人所不爭。

綜上所述，尚無上訴人請求再向經濟部工業局及行政院國家科學委員會調查產業別及非投資計畫產品廠之機器設備是否可產製投資計畫產品之必要；

且機器設備比分母中之「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」應包含「生產工廠之全部機器設備」在內，核與生產核准之免稅產品過程中，有無使用該機器設備無涉，亦與生產投資計畫產品及非投資計畫產品之機器設備得否共用或流用無關。

依免稅計算要點第1點，只要符合促產條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，均應依免稅計算要點規定計算免稅所得額。

再者，上訴人申報適用免稅計算要點之機器設備，已大部分於機器設備交貨年度起5年，申報並核定適用促產條例第6條規定享受投資抵減營利事業所得稅在案，亦即已享受5年免稅及投資抵減之雙重租稅優惠，併予敘明。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠按為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，某種程度即在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），裨使適時課稅具有實際上之可行性。

故於實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。

則財政部為符合行為時促產條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於92年5月9日以台財稅字第0920452717函頒布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，揆諸前揭說明，上開免稅計算要點乃係財政部依行為時促產條例第8條第3項之授權所制定，該要點第7點第1款規定，就新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得之計算，選擇採全部機器設備比率之計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。

㈡次按營利事業所得稅依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第7點規定，選擇採全部機器設備比率計算免稅所得時，揆諸上開免稅計算要點第7點第1款規定，其分母之計算除完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額外，尚包括完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。

故除非法令另有特別規定，採上開全部機器設備比率計算免稅所得時，得減除上開計算公式之分母金額，否則即應按上開規定之計算公式計算其免稅所得。

又依上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。

乃係因生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品，其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得。

查，上訴人上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體，又上訴人91年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是上訴人所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，此有上訴人91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書影本附原處分卷為憑。

則上訴人之機器、設備所生產之產品，並無符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同，核與上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定並不相符，故其免稅所得之計算仍應將「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」納入。

又上開免稅計算要點第13點，就依該要點第7點選擇採全部機器設備比率計算免稅所得，該比率之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，該規定亦有簡化稽徵程序，減輕稽徵成本之作用，並斟酌投資人之權益，及兼顧租稅公平原則，依法並無不合。

則上訴人主張其上開增資擴展生產投資計畫所增加之機器設備，不可能與其廠內其他機器設備流用，故本件採全部機器設備比率計算免稅所得，分母部分不應納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」云云，揆諸前揭法令規定及說明，自不可採。

又上訴人請求原審法院函詢經濟部工業局及行政院國家科學委員會有關其生產產品之產業別，以證明其產製投資計畫產品「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」，屬高階半導體封裝產品，在產業上應與非投資計畫產品QFP有所不同，其生產投資計畫產品與非投資計畫產品係屬不同產業別之產品，得依免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定，將非投資計畫產品廠之生產設備自機器設備比之分母中扣除；

另請求原審法院函詢經濟部工業局鑑定其非投資計畫產品廠機器設備是否可產製投資計畫產品，以證明其非投資計畫產品廠機器設備不能產製投資計畫產品，如上訴人生產非投資計畫產品廠之機器設備不可能產製投資計畫產品，依上開免稅所得計算要點規定，該機器設備金額應不計入機器設備比之分母中等情乙節。

經查，上訴人91年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是上訴人所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，已如前述，則上訴人所營業務依上開行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，並無不能區分其產業類別之情形；

又其投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠之機器設備能不能產製投資計畫產品，即其機器設備可不可能流用等情，僅在採上開免稅計算要點第4點獨立計算免稅所得時，方具意義，然因本件上訴人係採全部機器設備比率計算免稅所得，揆諸前揭法令規定及說明，除其機器、設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內，至於其投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠機器設備能不能產製投資計畫產品，則在所不問。

故上訴人請求原審法院向上開機關查詢事項，核與本件計算方式不生影響，尚無函查之必要，併此敘明。

㈢再按「說明：二、貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度投資計畫產品銷售量之規定。」

固經財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋在案。

惟該函釋係針對採「增加銷售量方式」者計算基準年度銷售量時之機器設備比分母而言，因其行業特性，為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，縱已超過耐用年限仍無法出售或報廢，而須保留供舊車型維修用之模具等，因無法依規定排除於計算機器設備比分母，為因應上開行業特性，財政部遂有上開個案之例外解釋，即如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單，證明上開模具等確與產製投資計畫產品無關者，同意比照免稅所得計算公式，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度投資計畫產品銷售量之規定。

查，本件上訴人係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，故與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定，作為計算本件免稅所得之依據。

㈣綜上所述，被上訴人依前揭免稅計算要點第7點第1款規定，就上訴人全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，並於復查決定重新計算機器設備比率為13.12﹪（3,052,023,834元/23,254,473,729元），免稅所得為187,236,207元｛〔1,036,041,230元－0元－（211,054,537元－1,457,401,360元）〕×63.55﹪×13.12﹪×（1－1.61﹪）｝（詳見被上訴人重核報告第68、69頁計算表），追認與原核定之差額21,035,786元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

五、上訴意旨略謂：㈠本件雖不屬於免稅計算要點之「獨立計算」，但如依免稅計算要點第7點適用機器設備比公式，全無例外顧及納稅義務人有「個別計算」之情，亦有違背促產條例第9條第1項規定之意旨，與租稅法律主義及法律保留原則不符：按促產條例第9條第1項與已廢止之獎勵投資條例第6條第2項第1款就是否可適用獨立計算之標準，均以帳證完備、銷貨收入、成本及毛利能正確獨立計算為已足，對免稅產品與非免稅產品二項銷貨額、銷貨成本及毛利可「獨立計算」，並不區分新投資創立或增資擴展案件。

而免稅計算要點第5點對獨立計算增加整廠機器設備均屬受獎勵之機器設備之限制，已增加母法所無之限制。

是以，被上訴人逕以免稅計算要點第7點、第13點第6款，將上訴人產製非投資計畫產品廠之機器設備制入機器設備比率，應不符合促產條例第9條之意旨。

查上訴人本件投資計畫產品為「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」，較非投資計畫產品QFP具較高之技術門檻，上訴人既分廠生產投資計畫產品與非投資計畫產品，亦有備置獨立記帳之帳簿，其生產投資計畫產品之銷貨收入、銷售成本及毛利當可明確與非投資計畫產品部分區隔，已符合財政部62年年台財稅第30029號函釋所揭標準，參照本院69年度判字第236號判決之意旨，縱非免稅計算要點之「獨立計算」，免稅計算要點亦應容許上訴人以各廠「分別計算」之方式計算新增免稅所得。

是以原判決援引上訴人非符免稅計算要點所稱之獨立計算，於適用免稅計算要點第7條規定之計算公式申報時，依免稅計算要點第13條第6款規定，未有規定之例外情形不得在計算機器設備比率扣除產製非投資計畫產品廠之機器設備。

上開規定顯然未對前述「分別計算」案件有所考量，一概以非符合獨立計算或產製中類以上不同產品，逕依免稅計算要點第7、13條規定計算，未考量各種不同案情，與經濟實質無法配合外，亦違背母法授權意旨，參諸司法院釋字第218號意旨，足見原判決有適用法令不當之處。

㈡原判決不准上訴人類推適用免稅計算要點第13點第6款各目產品機器設備可扣除之規定，於計算機器設備比率分母須併計非生產投資計畫產品之機器設備，除與事實不符外，亦有違司法院釋字第496號解釋及平等原則：參諸司法院釋字第496號解釋之意旨，對於可明確歸屬計算公式中之相關項目，如可明確歸屬免稅銷貨收入或應稅銷貨收入，應先進行歸屬，不能明確歸屬部分才以比例攤提之。

故免稅所得計算公式並非全屬財稅主管機關之判斷餘地，從而免稅所得計算要點仍應符合實質課稅原則及租稅公平原則。

查免稅計算要點第7點之計算公式已先算出投資計畫產品之所得，而投資計畫產品係由完成證明清單機器設備及以外之機器設備產製，此際將可能產製投資計畫產品之機器設備一併納入，依比例計算受獎勵設備產出之免稅所得。

故在一般情形，如無法明確區分有何機器設備產製投資計畫產品時，免稅計算要點第13點第6款原則上以全部機器設備作為機器設備比率之分母，自屬有據。

惟如產製投資計畫產品廠之機器設備與其他廠之機器設備可明確歸屬時，應僅限於生產免稅產品有關之機器設備作為機器設備比率之分母，才符合實質課稅原則及司法院釋字第496號解釋之意旨。

是免稅計算要點未於第13點第6款就此情形設有規定，已有違誤，原判決據該免稅計算要點所為之判決要難謂無違背法令之處。

次查，該要點所規定「中類以上」始不併計之意旨，重點在於機器設備事實上有無流用，是以上訴人主張類推適用係基於前述之類似性，並非空言主張，原審徒以上訴人無製造中類以上不同產品，未探究二者是否有事物本質上之相同而可予以類推適用。

另上訴人主張類推適用財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋，原判決僅以本件非屬該函釋所指機器已達耐用年限卻無法出售、報廢案件而無從比附之，未敘明二者間是否有事物上本質上不得比照之不同，率予拒絕適用，亦有判決理由不備之違法。

㈢原判決誤解本件屬於課稅事實擬制之問題，況本件是否屬所指實質類型化案件亦有疑義，又僅以法規命令地位之免稅計算要點作為其規範基礎，有違租稅法律主義：查本件免稅所得計算問題係屬於適用免稅計算要點不符實質課稅原則，並非涉及需由稅捐稽徵機關推斷事實關係之案件，而係免稅計算要點有無違背母法規定之問題，是以原判決適用非我國有效法令、於德國法制上廢有相當疑處，且屬於事實關係之判斷方法及稅法之解釋方法之「實質類型化」為論據，已有不應適用法令而予以適用之違法，況我國法制並未引進該觀念，且免稅計算要點本身並無不准納稅義務人舉證推翻之規定。

是原判決不准上訴人舉反證推翻等詞，有判決不備理由，超越母法規定，增加法律所無之限制之虞。

為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

六、本院查：㈠按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；

當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之︰一、營利事業以其取得該股票之價款20%限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。

二、個人以其取得該股票之價款10%限度內，抵減應納之綜合所得稅額；

其每1年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50%為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。

．．．第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。」

「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。

前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰．．．二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

行為時促進產業升級條例第8條第1項、第3項及第9條第1項、第2項第2款分別定有明文。

次按「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」

「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。

（一）採全部機器設備比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額／全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×〔１－委外加工比率〕。

⑴機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額／完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。

⑵委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本／投資計畫之產品（勞務）總成本。」

「公司依第7點規定計算各機器設備比率時，按下列規定辦理：．．．（六）公司擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等金額，除依第1款至第5款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：．．．4、公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。

稅捐稽徵機關對上開機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」

分別為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3點、第7點第1款及第13點第6款第4目所規定。

㈡關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受法律保留原則之限制。

故行政院依據促進產業升級條例第8條第3項之授權所訂定之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（90年12月27日修正版）第17條第1項乃規定：「選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」

財政部乃於92年5月9日以台財稅字第0920452717函發布上開免稅計算要點（自91年1月1日施行），針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。

㈢原判決係以公司依免稅計算要點第7點規定，選擇採全部機器設備比率計算免稅所得額時，揆諸該要點第7點第1款規定，其分母之計算除完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額外，尚包括完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。

故除非法令另有特別規定，採上開全部機器設備比率計算免稅所得時，得減除上開計算公式之分母金額，否則即應按上開規定之計算公式計算其免稅所得。

又依上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。

乃係因生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品，其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得。

查，上訴人上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體，又上訴人91年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是上訴人所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，此有上訴人91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書影本附原處分卷為憑。

則上訴人之機器、設備所生產之產品，並無符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同，核與上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定並不相符，故其免稅所得之計算仍應將「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」納入等語為由，維持原處分，經核其認事用法均無違誤。

㈣上訴意旨雖主張促進產業升級條例第9條第1項與已廢止之獎勵投資條例第6條第2項第1款就是否可適用獨立計算之標準，均以帳證完備、銷貨收入、成本及毛利能正確獨立計算為已足，對免稅產品與非免稅產品二項銷貨額、銷貨成本及毛利可「獨立計算」，並不區分新投資創立或增資擴展案件。

而免稅計算要點第5點對獨立計算增加整廠機器設備均屬受獎勵之機器設備之限制，已增加母法所無之限制云云，惟查促進產業升級條例第9條第1項僅係規定：「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更」，並無所謂「帳證完備、銷貨收入、成本及毛利能正確獨立計算」者，即可採行免稅計算要點第4點「獨立計算免稅所得」方式，依其帳證紀錄予以核實認定免稅所得額之規定；

已廢止之獎勵投資條例第6條第2項第1款亦無類似之規定。

按免稅計算要點第4點第1項規定：「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。」

而同要點第5點（獨立計算免稅所得之要件）：「前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（一）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（勞務）相關明細資料者。

（二）新投資創立或同一次增資擴展投資計畫整廠（棟、間）之機器、設備、主體建築（物）不止乙廠（棟、間）時，應將該新投資創立或該次增資擴展各廠（棟、間）之所得合併計算。

（三）屬多次增資擴展者，應分別以新投資創立之所得或各次增資擴展之新增所得（若為虧損則以零計算）為計算基礎。」

其內容顯係在明確規範同要點第4點所稱「銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算」的要件。

由於免稅所得之計算方法，法律既無明文規定，上開要點之規定即無增加母法所無之限制可言。

至於本院69年度判字第236號判決所引財政部62年台財稅第30029號函釋「生產事業增資擴展，經核准免征營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額，銷貨成本及毛利獨立計算並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定」等語，係針對已於80年1月30日公告廢止之獎勵投資條例為釋示，自難比附援引資為有利於上訴人之論據。

本件上訴人增資擴展投資計畫完成後生產BGA產品之分廠之機器設備等，既非均屬投資計畫中全新機器設備，又其會計帳冊對於投資計畫產品及非屬投資計畫產品既不能明確區分記載，亦未提供屬投資計畫產品之相關明細資料，核與前述免稅計算要點第5點第1款規定獨立計算免稅所得之要件不相符，即無法適用同要點第4點規定，依其帳證紀錄予以核實認定免稅所得額。

㈤上訴人增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本既不符合前述免稅計算要點第5點第1款規定獨立計算免稅所得之要件，其又係以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業之公司，並選擇採全部機器設備比率方式計算免稅所得，即應適用免稅計算要點第7點第1款規定，其分母之計算除完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額外，尚包括完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本；

並依免稅計算要點第13點第6款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。

乃係因計算免稅所得額之公式係以全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）後之餘額（接近於一般公司之應稅所得額）作為基數，原則上自應乘以完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額與全部機器、設備、主體建築（物）總金額（含出租人取得成本）之比例，始能正確算出獎勵投資計畫之產品所貢獻的所得，惟如公司生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品者，因其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得。

查上訴人上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體；

又上訴人91年度所營業務主要既為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，同屬中類27電子零組件製造業，有上訴人91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書影本附原處分卷可稽，則其間產品縱有高階、低階之分，至多係屬相同中類電子零組件製造業所生產不同小類之產品，並無中類以上之不同產品，即與上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定不相符，故其免稅所得之計算仍應將非生產投資計畫產品之機器、設備納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。

㈥上訴人雖主張其情形可以類推適用免稅計算要點第13點第6款第4目規定云云，惟依量能課稅原則，有所得即應納稅，本不應該因人、因時、因地而有不同，國家僅基於特殊政策考量（常見者為經濟發展之目的），始例外給予人民租稅優惠，其條件、範圍及計算方法自應嚴謹明確，以避免該租稅減免措施被浮濫擴充或不當延伸，而進一步妨害租稅公平原則。

尤其免稅計算要點第13點第6款第4目有關免於納入全部機器設備比例之分母數額之規定，乃正常原則之例外，本不宜任意擴張適用範圍，且其要件係採二分法，僅限於產品（勞務）係分屬中類以上（含中類）之不同者，該非生產（提供）符合投資計畫產品（勞務）之機器、設備金額始不納入分母計算，僅係小類以下之不同者，仍應納入分母計算，並無解釋空間，更無類推適用之餘地，否則，不是類推適用，而是違規濫用，自非法之所許。

㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違法。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 13 日
書記官 邱 彰 德