最高行政法院行政-TPAA,98,判,260,20090319,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第260號
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
被 上訴 人 甲○○○
乙○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
共同訴訟代理人
邱明洲

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年2月1日臺北
高等行政法院94年度訴更一字第137號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國（下同）96年8月3日改由 陳文宗擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、被上訴人之被繼承人曾阿同於82年2月23日死亡，上訴人以其生前於81年6月20日以自有資金新臺幣（下同）100,227,180元替其子即被上訴人乙○購買坐落基隆市中正區○○○段牛稠嶺小段76-28、76-16號土地及其上基隆市○○路331巷40號房屋乙棟（下稱系爭房地）應有部分6/10，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於加計該年度81年3月3日贈與被上訴人乙○1,600,000元及同年6月19日贈與其配偶即被上訴人甲○○○1,620,000元，計前次贈與3,220,000元，核定81年度贈與總額為103,447,180元，淨額為102,997,180元，以繼承人即被上訴人為納稅義務人，補徵贈與稅額計46,124,669元。
經被上訴人申經復查結果，除就贈與配偶即被上訴人甲○○○1,620,000元部分准予註銷外，其餘部分未准變更。
被上訴人不服，循序提起行政訴訟。
經原審以91年度訴字第457號，將訴願決定及原處分關於被上訴人之被繼承人曾阿同於81年6月20日替其子即被上訴人乙○購買系爭房地之贈與金額部分確認為52,227,180元，並駁回被上訴人其餘之訴，被上訴人對其敗訴部分提起上訴。
經本院以94年度判字第1223號判決，就原判決關於駁回被上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分廢棄，發回原審更為審理。
三、被上訴人於原審起訴主張：㈠曾阿同生前於81年6月20日具名與地主陳周玲珠、周劉桃、洪吉春及陳泰平等人簽約購買系爭房地，買賣總價款138,531,700元，加計依約由買方曾阿同負擔之土地增值稅、契約、登記費計40,357,380元，及代書費1,680,000元，全部應付價款180,569,080元，系爭房地登記於乙○及杜張秀鳳名下（應有部分分別為6/10及4/10），乙○部分應付款為108,341,448元，杜張秀鳳應付72,227,632元，應付總價金業經全部支付，本件爭執的課稅標的已經特定限縮在系爭贈與之資金100,227,180元而不及於其他，自不能另行擴張增列其他課稅基礎（尾款69,231,700元）；
又本件「課稅標的範圍」為曾阿同銀行存款100,227,180元，原審剔除其中贈與金額48,000,000元，確認本件贈與額為52,227,180元；
惟杜張秀鳳在訂金、過戶款及稅費繳納期間，以自己名義轉存44,000,000元至曾阿同帳戶，作為杜張秀鳳應負擔111,337,380元之40%持分比例之款項，自應自系爭贈與金額52,227,180元中扣除；
另透過曾阿同銀行帳戶支付111,337,380元中，計有16,850,000元的資金來源是戊○○和其配偶黃世福借用乙○名義登記土地應有部分的「插花」投資行為，該16,850,000元亦應自贈與金額中予扣除；
另尾款69,231,700元部分，係由乙○、杜張秀鳳以系爭土地向中聯信託公司抵押貸款150,000,000元，以乙○、杜張秀鳳為借款人，經乙○、杜張秀鳳、杜卻三人同意將該150,000,000元貸款撥入杜張秀鳳個人臺灣中小企銀基隆分行0000000000-0帳戶，有中聯信託公司函文可按，且杜卻證言杜張秀鳳、乙○對系爭貸款150,000,000元須按各自持分比例支用，並經地主證言本件尾款係以現金支付；
況系爭尾款69,231,700元部分並非本件訴訟標的。
㈡依司法院釋字第622號「…最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
之解釋意旨，本件贈與稅事件，因未經確定，應有上開解釋適用之餘地，且因遺產稅尚未繳納，尚未辦理遺產之分割，上訴人將被上訴人列為贈與稅之納稅義務人，顯屬違法云云，求為將訴願決定、原處分除前審判決剔除48,000,000元已確定部分外，均予撤銷之判決。
四、上訴人則以：㈠被上訴人先是主張曾阿同代杜張秀鳳墊付款46,511,570元，嗣又主張尾款69,231,700元係由被上訴人及杜張秀鳳共同貸款，以貸得款項依各自比例直接交付地主，如其主張屬實，則杜張秀鳳實際支付系爭房地總價款74,204,250元（46,511,570+69,231,700×4/10），與應分攤金額72,227,632元比較，仍多出1,976,618元，其主張核不足採。
㈡曾阿同於81年間與地主陳周鈴珠等4人簽訂系爭房地買賣契約書，總價款及土地增值稅、代書費等全部應付款180,569,080元，嗣經上訴人查獲系爭房地實際登記所有權人為被上訴人乙○應有部分6/10及訴外人杜張秀鳳應有部分4/10，遂按應有部分比例計算屬乙○應分擔之房地價款108,341,448元，並就實際查獲曾阿同付款資金100,227,180元認屬其以自己之資金，無償為子購置財產，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定本次贈與100,227,180元並無不合。
㈢被上訴人就上訴人查獲曾阿同支付系爭房地款資金中金額較大之4筆10,769,760元、8,000,000元、12,177,570元及15,564,240元（繳納土地增值稅及代書費除外），主張係曾阿同代杜張秀鳳墊付款，除欠缺客觀依據外，依其主張將造成上訴人查獲曾阿同付款資金100,227,180元減除繳納土地增值稅、契稅等40,357,380元、代書費1,680,000元及代杜張君墊付款46,511,570元後，僅有11,678,230元係代乙○墊付款，則杜張秀鳳及乙○之付款比例8/10及2/10【46,511,570/〈46,511,570+11,678,230〉:11,678,230/〈46,511,570+11,678, 230〉】與渠等系爭房地應有部分比例4/10及6/10明顯不符，亦與被上訴人於原審審理時所為陳述，前後說詞不一，核無足採。
㈣系爭房地款及土地增值稅、契稅、代書費等買方曾阿同應付總價款180,569,080元，系爭房地實際登記所有權人為其子乙○應有部分6/10及杜張秀鳳應有部分4/10，乙○應分攤價款為108,341,448元，上訴人按查獲曾阿同付款資金100,227,180元認屬其以自己之資金，無償為子購置系爭房地，其中48,000,000元經原審以91年度訴字第457號判決認乙○已返還曾阿同，確認本件贈與金額52,227,180元，因係以查獲付款資金與應付款總額比較，從而並無就該金額再扣除杜張秀鳳應負擔4/10土地增值稅、契稅及代書費之必要。
㈤被上訴人主張曾阿同付款資金來源中，有戊○○及其配偶黃世福16,850,000元應予扣除，惟渠等2人在本件中係屬第3人，系爭房地並無渠等應有部分，上揭款項存入曾阿同帳戶後即屬曾阿同所有，至渠等間之法律關係為何，均非所問，是該16,850,000元並無應自贈與總額中扣除之適用。
㈥本件縱被上訴人所提示之曾阿同81年6月23日華南銀行支票存款存入金額5,000,000元及14,000,000元送款簿影本2紙確非曾阿同之筆跡，惟被上訴人並未就其所主張之各該筆資金為杜卻所交付提出具體事證供核，自不能認被上訴人主張系爭資金為杜張秀鳳所負擔之土地款為真實。
㈦上訴人係以行為時有效之法令及財政部、法務部相關函釋為之，是以繼承人為納稅義務人，並無違誤；
至司法院釋字第622號解釋，於95年12月29日始公布，亦僅係執行時僅能對遺產執行之問題。
況本件原核定稅額繳款書於納稅義務人欄位已載明「乙○」等（贈與人曾阿同）」，並記載繼承人明細，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，且上訴人依當時有效之規定送達繳款書，被上訴人並已依法提起行政救濟，對於納稅義務人權益尚無不利之影響，其結果與繼承人為代繳義務人並無不同，就租稅實體言，符合司法院釋字第622號解釋意旨等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。
中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。
最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
經司法院釋字第622號解釋在案。
㈡被上訴人之被繼承人曾阿同於82年2月23日死亡，上訴人以其生前於81年6月20日以自有資金100,227,180元替其子即被上訴人乙○購買系爭房地應有部分6/10，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於加計該年度81年3月3日贈與被上訴人乙○1,600,000元及同年6月19日贈與其配偶即被上訴人甲○○○1,620,000元，計前次贈與3,220,000元，核定81年度贈與總額為103,447,180元，淨額為102,997,180元，並以繼承人即被上訴人為納稅義務人，補徵贈與稅額計46,124,669元，為兩造所不爭，並有贈與稅繳款書附原處分卷及原審卷內可稽；
觀本件贈與稅繳款書之記載，其上固標明贈與人為曾阿同，惟於納稅義務人欄位，確已載明系爭贈與稅之「納稅義務人」為乙○等人，顯係以贈與人曾阿同之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，彰彰明甚；
依上開解釋意旨，認關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符；
上訴人主張依行為時有效之法令及財政部、法務部相關函釋為之，是以繼承人為納稅義務人，且繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，並無違誤云云，容非可採。
㈢按遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的，須共同繼承人全體始得為之，且既以消滅遺產公同共有關係為目的，故除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及共同繼承人以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個個財產為分割之對象；
本件被繼承人曾阿同之繼承人即被上訴人，固已就遺產土地辦理繼承登記，惟依上說明，尚難以繼承人就遺產辦理繼承登記，或繼承人主張以應納贈與稅扣抵應繳之遺產稅額，即謂屬消滅遺產公同共有關係為目的之遺產分割，上訴人主張曾阿同之繼承人就遺產土地辦理繼承登記，且以應納贈與稅扣抵應繳之遺產稅額，即屬遺產之分割，尚屬誤解。
本件尚難謂被上訴人有違稅捐稽徵法第14條「…依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈」之規定，依司法院釋字第622號解釋意旨，自不得以贈與人曾阿同之繼承人即被上訴人為系爭贈與稅之納稅義務人。
被上訴人執此據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）除原審前程序判決剔除48,000,000元已確定部分外，其餘均予撤銷，由上訴人另依司法院釋字第622號解釋意旨，為適法之處理。
六、本院按：
㈠被上訴人之被繼承人曾阿同於82年2月23日死亡，上訴人以其生前於81年6月20日以自有資金100,227,180元替被上訴人乙○購買系爭房地應有部分6/10，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於加計該年度81年3月3日贈與被上訴人乙○1,600,000元及同年6月19日贈與其配偶即被上訴人甲○○○1,620,000元，計前次贈與3,220,000元，核定81年度贈與總額為103,447,180元，淨額為102,997,180元，以繼承人即被上訴人為納稅義務人，補徵贈與稅額計46,124,669元。
經被上訴人申經復查結果，除就贈與配偶即被上訴人甲○○○1,620,000元部分准予註銷外，其餘部分未准變更，經被上訴人提起行政訴訟。
原審以91年度訴字第457號，將訴願決定及原處分關於被上訴人之被繼承人曾阿同於81年6月20日替被上訴人乙○購買系爭房地應有部分6/10之贈與金額部分確認為52,227,180元，並駁回被上訴人其餘之訴，被上訴人對其敗訴部分提起上訴。
經本院以94年度判字第1223號判決，就原判決關於駁回被上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分廢棄，發回原審更為審理等事實，有上開相關之復查及訴願決定、原審前判決與卷證可稽，故關於被上訴人之被繼承人曾阿同81年度就系爭房地之贈與稅尚未確定，乃原審所確定之事實，兩造亦無爭議。
則本件所應審究者，為原審就原處分及訴願決定尚未確定部分撤銷，著由上訴人依司法院釋字第622號解釋意旨為適法處理，是否有據？
㈡按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，…」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。
各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。
惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」
，業經司法院釋字第185號及第188號解釋在案。
本件贈與稅事件於司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定，依上開解釋即有司法院釋字第622號解釋之適用，自應本於該解釋而為裁判。
㈢上訴意旨略謂：⑴按課稅處分攸關公益，基於租稅公平正義原則，原判決應就實體審查，惟其未論述上訴人主張「繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，僅租稅程序上經移送強制執行時，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的，符合司法院解釋意旨。」
不可採之理由，僅以「容非可採」一言蔽之，顯有判決不備理由之違背法令情事。
⑵遺產分割固以全部遺產整體協議分割為宜，惟如繼承人因故僅就部分遺產協議分割者，基於一物一權主義，就個別遺產之標的分割，法無明文禁止，登記機關仍應受理。
內政部87年1I月21日台（87）內地字第8785251號函釋可參。
且依民法第1164條規定，除法律另有規定或契約另有訂定者外，繼承人得請求分割遺產。
依文義解釋，法律並未限制請求分割遺產，應就遺產全部1次同時為之，且遺產中縱有未經協議分割者，亦不能據以否定其已協議分割部分有影響稅捐徵起之事實，否則繼承人擇有價值之遺產協議分割，而置無價值部分不聞不問，藉此規避其應負繳納稅捐之義務，自非法之所許。
原判決援引未經核定為判例之最高法院84年台上字第2410號民事判決實務見解，認除依遺囑或共同繼承人之約定禁止分割外，應以全部遺產整體為分割等情，顯有判決適用法規不當之違法。
⑶被上訴人在繳清系爭贈與稅之前，業就被繼承人所遺財產辦理分割繼承或繼承登記，違反稅捐稽徵法第14條第1項「依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈」之規定，應有同條第2項「應就未清繳之稅捐，負繳納義務」規定之適用，即為本件納稅義務人。
況上訴人於計算被繼承人曾阿同遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，將尚未繳納之系爭贈與稅20,109,840元自應納遺產稅額內扣抵，被上訴人自應就該尚未清償之稅捐負繳納義務。
㈣贈與人曾阿同82年2月23日死亡，上訴人於82年8月28日核課系爭贈與稅，依當時有效之法令以繼承人為納稅義務人發單合法送達，已於核課期間內完成核課權之行使，依財政部96年9月29日台財稅第00000000000號函釋意旨（下稱96年函釋），此類案件，無需再重新核課。
按被上訴人繳清系爭贈與稅之前業於84年3月23日簽訂遺產分割協議書，除其中1筆土地及2筆房屋尚未辦理繼承登記外，其餘均以提供擔保申請核發同意移轉證明書或實物抵繳方式繳納部分稅款後陸續辦理分割繼承或繼承登記，違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依同法第2項規定，應就未繳清之稅捐負繳納義務，依96年函釋，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書應註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人000-000」。
又縱認被上訴人主張未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定可採，則依同法第38條第3項及96年函釋規定，此類案件無需重新核課，僅俟行政訴訟程序終結確定後，填發補繳稅款繳款書時更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」。
綜上，上訴人依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，嗣因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，爰請求原判決除確定部分外，其餘均廢棄之判決。
㈣經查，原判決第37頁第5行業已說明上訴人開立之繳款書，雖標明贈與人為曾阿同，然納稅義務人欄位確已記載納稅義務人為乙○等人，顯係以曾阿同之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，上訴人猶執繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，僅租稅程序上經移送強制執行時，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的，符合司法院解釋意旨云云，指摘原判決不備理由，即非可採。
另，原審亦已認定並敘明被上訴人尚未就曾阿同之遺產為分割之事實，進而認定被上訴人無違稅捐稽徵法第14條規定之情事，故依法不得逕列為納稅義務人，並無引用最高法院84年台上字第2410號民事判決作為依據，上訴人據以指摘原判決有適用法規不當之違法，核非有據。
至其餘上訴理由無非係上訴人重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，泛言其不適用法令及違背法令，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，自難認為合法之上訴理由。
上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 方 新
法官 鄭 忠 仁
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 賀 瑞 鸞