最高行政法院行政-TPAA,98,判,270,20090319,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第270號
上 訴 人 甲 ○
訴訟代理人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 丙○○
上列當事人間證券交易稅事件，上訴人對於中華民國96年1月11日臺北高等行政法院95年度訴字第1317號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人於民國87年間購買北高雄有線電視股份有限公司（下稱北高雄公司）、北高雄有線播送系統股份有限公司（下稱北高雄播送公司）及南北雄左楠傳播事業有限公司（下稱南北雄公司）股權及有形、無形資產，實際交易總金額為新臺幣（下同）328,418,000元，經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲，遂通報財政部高雄市國稅局依法查處。

嗣經財政部高雄市國稅局核定上訴人於87年12月15日購買北高雄公司股票20,000,000股（其餘2家公司未發行股票），實際交易金額為323,908,173元，依證券交易稅條例第4條規定，應代徵證券交易稅971,702元，上訴人未予代徵，乃通報被上訴人核課其證券交易稅971,702元，並處應代徵之稅額15倍之罰鍰計14,575,500元（計至百元止）。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭契約之買賣標的為北高雄公司、北高雄播送公司及南北雄公司等3家公司之「有效收視戶」，且各「該公司之買賣成交價格」係以各該公司點交之「有效收視客戶數」為依據，以有效客戶每戶1萬元、公關戶每戶2000元來計算買賣總價，亦即契約之主要目的並非在於取得各該公司之帳面資產。

而北高雄公司之客戶數為零，且該公司因未通過行政院新聞局及交通部之網路工程勘驗而被註銷有線電視籌設許可證，不得在高雄市北區經營有線電視節目播送系統，業經該公司股東臨時會決議解散終止營業，撤銷公開發行，依該公司營利事業清算申報書及申報核定通知書所示，清算課稅所得額為虧損551,941元，即北高雄公司實際上並無任何價值。

被上訴人引用遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以公司資產淨值比例評價北高雄公司出售價格，顯然無據等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人於87年9月28日與薛敏雄簽訂北高雄公司之股權轉讓契約，嗣後買賣雙方均已依約履行其交付系爭股票及價金之義務；

且上訴人92年7月10日於高雄市調處之調查筆錄亦自承薛君業已交付北高雄公司全部股票及完成契約訂定之所有買賣程序在案，並說明買賣系爭股票之目的係為取得北高雄公司所擁有之客戶全數；

又基於稅捐稽徵之目的，證券交易稅條例第9條第1項明定將證券交易稅委由代徵人代徵；

惟本件北高雄播送公司及南北雄公司並未發行股票，其股權尚無可資參酌之公開市場價值，從而財政部高雄市國稅局依一般公認會計原則，按渠等3家公司之資產淨值比例，計算北高雄公司股票之交易價金為323,908,173元，尚無不合。

復參照遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，亦非無據。

另上訴人既藉由購入股權之方式取得前開3家公司所有權，亦當然取得該3家公司之一切資產，且買賣雙方約定價款亦係評估該3家公司之價值而訂定，則其購買股權之價格自已包含渠等公司一切有形、無形資產等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於87年9月28日與代表北高雄、北高雄播送、南北雄3家公司全部股權之薛敏雄簽訂契約，購買該3家公司股權及有形、無形資產，實際交易總金額為328,418,000元；

其中北高雄公司發行股票20,000,000股，其餘2家公司未發行股票，上訴人92年7月10日於高雄市調處之調查筆錄自承薛敏雄業已交付北高雄公司全部股票及完成契約訂定之所有買賣程序，此有契約書、支票影本、北高雄公司股東名簿及上訴人於高雄市調處之筆錄等附於原處分卷可稽。

且為上訴人所不爭執。

則被上訴人以上訴人已依約給付前開價款，相對人薛敏雄也履行交付股票之義務，即股票交易行為已然發生，自應依前揭證券交易稅條例規定由受讓證券之上訴人按千分之3稅率代徵證券交易稅，即屬有據。

被上訴人以北高雄公司之股權尚無可資參考之公開市場價值，乃參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，按北高雄等3家公司之資產淨值占3家公司總資產淨值之比例，算出北高雄公司股票之交易價金為323,908,173元，尚屬客觀合理，並無不當。

㈡又本件買賣契約所購買之標的為①該3家公司所有股權及出資額、②有效收視戶含所有機房頭端，舖設網路、線纜、車輛，契約權益等一切有形、無形資產，此為該契約第1條所明訂，則系爭契約買賣之標的非僅只於有效客戶而已。

系爭契約第1條第3項固約定：「前揭3家公司客戶資產總值經計為平均每戶壹萬元整」，惟此係契約雙方合意的一種計價標準，依此標準計算所得總額即為前揭①②二項標的之價值，故此價值當然包含購買北高雄公司有形、無形資產而應付之價金。

上訴人主張北高雄公司應攤算之價金為零，自無可採。

況依薛敏雄於高雄市調處92年10月15日偵訊時，對於北高雄公司等3家公司間之關係，及實際股東並出售予上訴人之原委，所為之供稱，堪認北高雄公司實際由其餘2家公司及其他頻道權利合組而成，彼此間權益共享，自難以北高雄公司形式上未有客戶，即認其毫無價值。

㈢縱上所述，上訴人於當年度既有北高雄公司之股票交易行為發生，而未依規定代徵，被上訴人按交易價金以北高雄之資產淨值占3家公司總資產淨值之比例，核算上訴人購買北高雄公司股權之代價，因而核定上訴人應代徵證券交易稅971,702元，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之行政規則，審酌上訴人違規情節，遂裁處15倍罰鍰，其裁量權之行使尚屬適當，故原處分並無不合。

訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠依薛敏雄於高雄市調處92年10月15日偵訊時之筆錄「…終於87年9月間，與辜啟允所指派之代表甲○（慶聯公司登記負責人）簽訂契約書」明文，另徵諸92年7月10日上訴人之調查筆錄，均認定買方為「慶聯公司」，甲○僅係基於慶聯公司負責人之身分代表訂約，甲○既非系爭3家公司股權之受讓人，自非證券交易稅條例第4條第3款之證券交易稅代徵人，本案原處分有「租稅主體」錯誤情事。

㈡證券交易稅條例第2條係按「每次成交價格」依一定稅率課徵，必須股票有「成交價格」之價值，受讓人始負代徵義務。

本案系爭北高雄公司並沒有收視戶，其帳面淨值經清算後亦為負數，股票毫無價值可言，成交價格「經買賣雙方依公平客觀之市場機制評定為0元」，符合商業會計法及一般公認會計原則；

原判決以「帳面資產淨值」比例計算北高雄公司之成交價格，顯有違電視市場收購案「以收視戶決定市場價格」之經驗法則，有判決違背法令、判決理由矛盾及判決不適用法令之違法情事。

㈢「但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處十倍之罰鍰。

」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明示。

故縱認原判決無誤，然依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依稅法所發布之解釋令對於尚未核課確定且有利於納稅義務人之案件適用之。

上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」既增訂但書處10倍之罰鍰，本案原處分及原判決即有應適用而不適用該法規情事等語。

六、本院按：㈠本案之實證特徵及其對應之爭議內容：⒈二造所不爭執之客觀事實：上訴人與訴外人薛敏雄於87年9月28日簽訂下列3家公司全部股權為標的之買賣契約，由上訴人出名購入該3家公司，買入價格共計為328,418,000元。

並已依約履行完畢。

⑴北高雄公司：①該公司買入時點之資產淨值為144,670,841元。

②該公司發行股票，因此其股權之移轉，必須以交付具有價證券性質之股票之方式行之。

⑵北高雄播送公司：①該公司買入時點之資產淨值為2,014,276元。

②該公司未發行股票，股權之移轉不須以交付股票之方式行之。

⑶南北雄公司：①該公司買入時點之資產淨值為負數，即負118,169,536元。

②該公司為有限公司，不發行股票，股權移轉亦不須以交付股票方式為之。

⒉在上開實證基礎下，被上訴人針對此一交易所生之證券交易稅額計算，為以下之法律涵攝：⑴依法認定上訴人為證券交易稅之代徵人（實質上之稅捐主體）。

⑵又認定為「北高雄公司全部股權之有償移轉行為」為證券交易稅之稅捐客體（因為其他2家公司之股權移轉均不須以具有價證券形式之股票為之）。

⑶並在稅基量化上，依下述公式認定其「交易成交價格」為323,908,173元。

【328,418,000×144,670,841/(144,670,841+2,014,276)= 323,908,173】⑷復依此稅基基礎，依法作成課徵3/1000之賠繳處分，計971,702元（正確金額應為971,724元，惟因賠繳金額較此正確金額為低，依不利益變更禁止原則，仍以賠繳處分認定之稅額為準）。

並以上訴人未於買賣交割之次日填具繳款書向國庫繳納，形成漏稅結果，構成漏稅違章，而一併作成按漏稅金額15倍課處罰鍰14,575,500元之裁罰處分。

⒊上訴人之上訴爭點有三，爰分述如下：⑴在稅捐客體對主體之歸屬上，其認為本案之實質稅捐主體應為實際買該3家公司之慶聯公司，而非其本人。

⑵在稅基之量化上，其認為原判決之法律涵攝有誤，理由則係：①原判決援引之遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，據為稅基量化之法規範顯有錯誤。

而本案稅基量化之法規範基礎應為商業會計法或一般公認會計原則之規定為準。

②而其認為北高雄公司因無有效收視客戶，不論就市價而言，或就訂立契約時雙方之主觀認知而言，其市價均為零元，因此依市價分攤公式計算，其稅基為零元，因此沒有證券交易稅之發生。

⑶在裁罰倍數上，其認為現行有規制效力之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」明定，在不代徵證券交易稅之情形，若當事人在裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，可以改處10倍之罰鍰，此項規定在本案中應有適用。

㈡經查：⒈有關本案實質稅捐主體（證券交易稅之代徵人）認定之爭議部分：⑴按證券交易稅性質上為「資本移轉稅」，而為「交易稅」之一種，而交易稅基於稽徵便利性之考量，常向交易之一方徵納或代徵，此時為降低稅捐機關之認定成本，提升稽徵效率，其實質稅捐主體之認定，自然會傾向於以民事買賣契約之外部當事人為其判準，至於該當事人與他人之內部法律關係，原則上與實質稅捐主體之認定無涉（除非該內部法律關係之安排為特定人有規避稅負之意圖存在，此時方有必要討論是否有必要將稅負義務移轉予該內部受益人）。

⑵本案中上訴人既然以自己名義，實際出面訂立前開買賣契約，買受上開3家公司之股權（見原處分卷內所附之契約書記載），此等安排客觀上又沒有稅捐規避之情事存在，則不論其取得股權之最終受益人為何人，均不影響其為本案證券交易稅代徵人之實質稅捐主體身分。

是其此一爭點之上訴論點自非可採。

⒉有關稅基量化之爭議部分：⑴首先必須指明，稅捐法制上之稅基量化議題，原則上偏重在事實認定層面，只有在實證法對之有特別規定時，方例外劃歸法律適用領域。

⑵而依證券交易稅法第2條之規定，其稅捐客體（有價證券之交易行為）之量化是按「成交價格」計算，但成交價格如何認定，法規範並未再為進一步之規劃設計，因此此一爭點自屬事實認定問題。

⑶但當上訴人是以一筆總金額同時買入3家公司之全部股權時，每家公司之成交價格到底是多少，即是本案之爭議所在。

又從證券交易稅稽徵之角度言之，當事人為求避免證券交易稅之繳納，自然有扭曲每家公司成交價格之誘因，因此各家公司成交價格之認定，即不能以當事人主觀之認知為準，而找出一個客觀之標準以供遵循（類似情形為，在房地合併出售時，所得稅法上，如何劃分出應稅之房屋交易所得與免稅之土地交易所得）。

⑷而被上訴人採用，而經原判決認定恰當之計算公式，乃是運用遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之方式來計算，這種計算方法固然不是法律之適用（原判決對此似有誤解），卻是認定前開事實類型的最好參考座標。

換言之，在給定之資訊基礎下，該計算公式客觀言之，最接近北高雄公司之成交價格。

⑸當然本院在此也認為，該參考座標當然可以在更細緻的新資訊被揭露後而被推翻。

但本案中上訴人主張之新資訊，基於下述理由，並無法推翻原審法院事實認定之合理性，爰說明如下：①上訴人主張：「本案之成交價格應依商業會計法或一般公認會計原則之規定定之」云云，顯然是將爭點之事實屬性誤為法律議題。

此外會計也衹不過是供決策者使用之認識工具，當然認識工具當成法規範。

而更重要的則是，也沒有任何具體之會計準則明白指示，類似本案情形者，上訴人主張之「有效收視客戶」，即是認定公平價值之唯一標準。

並得出公平價值是認定「成交價格」之唯一準據。

②即使從事實層面言之，上訴人所主張之實證論點為：「有效收視客戶是表徵上開3家公司客觀市場價格之主要標準，因此也是分攤計算各家公司成交價格之唯一依據」云云。

但這樣的實證論點同樣沒有具公信力之證據資料（例如統計數據或實證研究報告）來支持。

③何況從日常經驗法則言之，既然上訴人是一家買入該3家公司，則該3家公司之硬體設備及管線通路，當然也可以互通有無，相互支援。

而北高雄公司既有在資產負債表上有較高之資產淨值，即表示其有較多之硬體設備來支援營運活動，當然有其市場價值。

上訴意旨指其沒有「有效收視客戶」，即謂其毫無市場價值，所以成交價格為零元，明顯缺乏說服力。

⑹是以上訴意旨對此爭點所提出各項論述，均不足以動搖原判決事實認定之合理性。

⒊有關裁罰倍數之決定是否違反現行「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」一節，在此先暫且不討論該參考表是否為外部法規範，具規範效力，導致其修正結果，產生時際法議題之法律爭點。

單就上訴人所主張、適用新法而降低為本稅10倍罰鍰所須構成要件言之，除了須「在裁罰處分核定前已補繳稅款」外，還須具備「以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰」之情形。

但遍觀卷宗內資料，均無上開承諾之書面或談話筆錄，本院無從信其主張為真正，亦無庸探究有無上開新規定之適用。

㈢綜上所述，原判決之認事用法所獲致之結論，尚無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
書記官 莊 俊 亨