最高行政法院行政-TPAA,98,判,288,20090326,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第288號
上 訴 人 財團法人台灣基督長老教會聖經書院
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林永頌 律師
黃韋齊 律師
被 上訴 人 乙○○○○○
代 表 人 丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國96年2月1日臺北
高等行政法院95年度訴字第1246號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人所有坐落新竹市○○路56號建物，係供上訴人教學大樓、行政大樓、宿舍、仁光幼稚園及對外開放營業之游泳池使用，被上訴人原僅對游泳池教室課徵房屋稅（此部份上訴人並無爭議），其餘建物皆未課徵房屋稅，至民國92年實地勘查發現系爭信徒訓練教學大樓、行政大樓、宿舍、仁光幼稚園等房屋皆不符合財政部92年12月1日台財稅字第0920480835號函釋有關房屋稅免徵之規定，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵88至92年系爭建物房屋稅。
今被上訴人核定其94年房屋稅：行政大樓稅額新臺幣（下同）157,604元、信徒訓練大樓104,879元、宿舍稅額1,242元、宿舍稅額1,701元、幼稚園稅額16,134元、宿舍、教室、圖書館、倉庫稅額70,597元，上述6筆稅款共計352,157元。
上訴人不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願經訴願決定將原處分關於仁光幼稚園使用房屋部分均撤銷，其餘駁回。
上訴人對於訴願決定駁回部分不服，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人係依法登記宗教團體附設之神學院，所使用之系爭房屋為上訴人所有，依房屋稅條例第15條第1項第1款規定，並參照財政部62年4月16日台財稅第32715號函釋意旨，應免徵房屋稅；
上訴人既經內政部認屬縣（市）主管機關許可設立並依法登記之宗教團體組織，毋庸再報經該部核可，則依實質課稅公平原則，應認上訴人得依上揭財政部62年函釋免稅；
再依歷史解釋與目的解釋，財政部62年函釋作成本意係在獎勵「有設置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於教育法令不完備無法立案之『神學院興辦學校』」，故上訴人應有該函釋之適用；
況國內目前依財政部62年函釋免稅之神學院均與上訴人同係「未經內政部核准設立」且「設有科系、公開招生並授予學位」，倘認上訴人無依財政部62年函釋免稅之適用，顯亦有違平等原則：另參酌房屋稅、土地稅減免之立法意旨，對宗教團體減免房屋稅乃籍以培植發展宗教團體，促進房屋、土地利用，增進社會福利，故應以有利於人民之解釋為適用，從寬認定，以達上開立法目的；
再系爭房屋中信徒訓練大樓、行政大樓、宿舍等部分係供校舍或辦公使用，符合房屋稅條例第15條第1項第1款之要件；
又上訴人所有系爭房屋係作傳教佈教使用或與之相連，亦應有房屋稅條例第15條第1項第3款免稅事由之適用；
上訴人對系爭信徒大樓、行政大樓、宿舍、附設幼稚園等建物自始迄今均作用以從事教義研究等事業，原免徵房屋稅核定所依據之事實亦無變更，從未課徵房屋稅，已形成免稅之正當信賴；
如今竟予課徵稅捐，有違誠信及信賴保護之原則等語，求為判決將訴願決定、原處分關於課徵「仁光幼稚園使用房屋」以外，其餘上訴人所有房屋之房屋稅部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人雖辦竣財團法人登記，並出具證明書申明為台灣基督長老教會總會之屬下教育機構，惟於92年6月10日新市稅法字第0920205242號函請其提示「業經立案之私立學校、學術研究機構」等證明文件供核，惟迄今皆未提示，又依上訴人所提供之法人登記證書，僅能證明其確經由新竹市政府許可並已完成財團法人登記，以傳揚基督福音並以聖經神學及基督教教育培養教會工作人員發展台灣基督長老教會辦理教會公益事業為目的，惟並非經內政部核准設立有案之神學院或為業經立案之私立學校。
另查上訴人西元2005年招生簡章亦明確表示其為長老教會設立之人文學院，又上訴人除設立人文學院外，78年間設立游泳池對外招生授課，91年新建完成之行政大樓，使用執照用途亦載明為「補習（訓練）班教室」，為求慎重被上訴人另於93年4月14日再至現場實地勘查系爭房屋使用情形，勘查當天並拜會訴願人教務處佘先生，並由其指派乙名職員陪同被上訴人同仁勘查，經勘查結果發現上訴人之信徒訓練大樓4至6樓出租供人住宿使用，其餘校舍皆作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用。
由此觀之，上訴人係從事未經立案之類似私立學校教育業務甚明，為確保上訴人權益，特將上開查核情形陳報財政部核示，惟經財政部92年12月1日台財稅字第0920480835號函釋略以：仍以上訴人未經主管機關「立案」及「設立核准」，自難有房屋稅條例第15條第1項第1款之適用；
又系爭房屋中信徒訓練大樓4至6樓，係上訴人辦理信徒、長執訓練課程或學生活動，或借予教會或其所屬機構舉辦活動使用；
依其使用情形，與「宗教團體供傳教佈道之教堂」容屬有別，系爭房屋並不符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定得免徵房屋稅之要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠依行政院62年3月13日台財字第2192號函及財政部62年4月16日台財稅第32715號函釋意旨，使用之房屋免徵房屋稅係以是否屬經內政部核准設立有案之神學院所有為該函釋適用之基準。
查被上訴人於92年5月1日曾函詢內政部，經內政部查復目前無法律得設立神學院，上訴人亦未提出經內政部核准設立有案之神學院之證明資料，依上訴人所提法人登記證書，僅能證明其確經由新竹市政府許可並已完成財團法人登記，以傳揚基督福音並以聖經神學及基督教教育培養教會工作人員發展台灣基督長老教會辦理教會公益事業為目的，惟並非經內政部核准設立有案之神學院或為業經立案之私立學校。
㈡參諸上訴人西元2004年招生簡章，上訴人除設立人文學院外，78年間設立游泳池對外招生授課，91年新建完成之行政大樓，使用執照用途亦載明為「補習（訓練）班教室」有新竹市政府工務局使用執照附原處分卷可稽；
被上訴人另於93年4月14日再至現場實地勘查系爭房屋使用情形，勘查結果有關校舍皆作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用，有勘查使用情形照片附原處分卷可稽；
是堪認上訴人係從事未經立案之類似私立學校教育業務，而與內政部75年5月19日台內戶字第409630號、83年5月10日（83）台內民字第8377492號，及83年6月11日（83）台內民字第8304053號函釋所稱宗教教義研究（修）機構之定義有別。
㈢另財政部73年12月27日台財稅第65635號函釋意旨係指兼作佈教使用之房屋，須與專供傳教佈道之教堂或寺廟相連，始能適用免稅規定，宗教團體供傳教佈道之教堂，固未規定教堂需具法定型式，係以房屋實際使用情形作為核課依據；
查被上訴人93年4月14日實地勘查上訴人所稱有供傳教佈道之教堂即信徒訓練大樓2樓、行政大樓5樓及羅福瑞館等處，除供傳教佈道使用外，並作與教學有關之教室及禮堂使用，且另提供其他團體作為聚會場所，屬多用途設計，非專供傳教佈道使用，有各樓層使用情形現場拍攝照片數幀附原處分卷及上訴人提出之更新配置圖可佐；
又系爭行政大樓建物，新竹市政府工務局91年7月29日（91）工使字第0229號使用執照所載建築物用途為「補習（訓練）班教室」；
上訴人於本件訴訟中亦自承系爭房屋中信徒訓練大樓、行政大樓、宿舍等部分，係作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用，系爭信徒訓練大樓4至6樓，係上訴人辦理信徒、長執訓練課程或學生活動，或借予教會或其所屬機構舉辦活動使用之情屬實；
均足徵系爭房屋並不符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定得免徵房屋稅之要件。
㈣平等原則應建立在合法之基礎上，法理上並無不法之平等；
上訴人所舉其他國內神學院之情形，是否與上訴人之情形相同，是否符合內政部93年4月15日台內民字第0930066463號函釋依法登記之宗教團體所附設之宗教教義研修機構之定義，並非無疑，縱其情形均相同，亦為稅捐稽徵機關課稅是否適法而應否補稅之問題，自難資為有利於上訴人之認定。
㈤按諸稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，尚且仍應依法補徵或並予處罰；
是上訴人主張系爭房屋之前並未課徵房屋稅，本93年度予以課徵，有違誠信及信賴保護之原則，尚難採據。
至上訴人所舉另案新竹市政府93年度訴字第30號訴願決定，乃系爭房屋坐落基地之「地價稅」事件之訴願決定，並非判例，且土地稅減免規則所定「地價稅」之減免要件，與房屋稅條例所定「房屋稅」之減免要件有別，尚難執此拘束本院依法所為之判斷。
㈥被上訴人於92年6月11日新市稅法字第0920205257號並函詢目的事業主管機關新竹市政府，上訴人是否屬經核准立案不以營利為目的之私立慈善救濟事業？經新竹市政府社會局於92年6月18日以社救字第0920007299號函復，上訴人並非經新竹市政府社會局立案之私立慈善救濟事業單位，上訴人系爭建物與房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定，亦屬不符。
㈦綜上所述，被上訴人核定系爭房屋94年房屋稅：行政大樓（稅籍編號：01F00000000）稅額157,604元、信徒訓練大樓（稅籍編號：01F00000000）104,879元、宿舍（稅籍編號：01F00000000）稅額1,242元、宿舍（稅籍編號：01F00000000）稅額1,701元、宿舍、教室、圖書館、倉庫（稅籍編號：01F00000000）稅額70,597元，上述5筆稅款共計336,023元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定就該部份，遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人係依法登記宗教團體附設之神學院，所使用之系爭房屋為其所有，依財政部62年函釋及房屋稅條例第15條第1項第1款之規定，應免徵房屋稅，原審未詳予審酌，有下列違背法令之處：
⒈神學院所使用之房屋為神學院或教會所有者，依財政部62年函釋有房屋稅條例第15條第1項第1款免徵事由之適用。
⒉依財政部94年函，該部62年函釋作成對象「台灣神學院」時非「經『內政部』『核准設立』者」，則該62年函釋所稱經「內政部核准設立」用語顯係財政部當時誤用所致，
本非該函釋免稅之要件。
⒊且依內政部相關函釋，已依法登記宗教團體所設神學院及宗教教義研究機構不以經內政部核准為限，則前開62年函釋所稱經「內政部核准設立」顯與國內現行實務不符，自
非依該函釋免稅之要件。
⒋上訴人既經內政部認屬縣（市）主管機關許可設立並依法登記之廣義宗教團體組織，毋庸再報經該部核可，則依實
質課稅之公平原則，應認上訴人得依62年函釋免稅，此亦為新竹市政府另案87-92年地價稅訴願決定所採認。
⒌財政部62年函釋依歷史解釋與目的解釋，本意在獎勵「有設置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於教育法令不
完備無法立案之『神學院』」，故上訴人應有依該函釋免
稅之適用。
⒍國內目前依財政部62年函釋免稅之神學院均與上訴人同係「未經內政部核准設立」且「設有科系、公開招生並授予
學位」，倘認上訴人無依財政部62年函釋免稅之適用，顯有違平等原則。
⒎且參酌房屋稅、土地稅減免事由之立法意旨，對宗教團體減免房屋稅乃藉以培植發展宗教團體，獎勵興學，促進房
屋、土地利用，增進社會福利，故應盡量適用有利於人民
之解釋，從寬認定，以達立法目的。系爭房屋座落基地之
地價稅，經訴願決定認為應予免徵，則系爭房屋亦應免稅
。
⒏系爭房屋中信徒訓練大樓、行政大樓、宿舍等部分係供校舍或辦公使用，符合房屋稅條例第15條第1項第1款之要件。
㈡上訴人所有系爭房屋係作傳道佈教使用或與之相連，應有房屋稅條例第15條第1項第3款免稅事由之適用，原處分及復查決定認事用法顯有違誤，原審未詳予審酌，有下列違背法令之處：
⒈參酌內政部80年函釋、財政部75年函釋，「教堂」無法定型式，只要係作傳教佈道使用即足。
⒉參酌財政部73年函釋意旨，房屋稅條例第15條第1項第3款「不以專供傳教佈道為限」，故縱使上訴人之教堂供傳教
佈道使用外，另作與教學有關之教室及禮堂使用，仍有該
款之適用。
⒊宗教團體所有房屋，與傳教佈道教堂相連或同一範圍內供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳
、儲藏室等使用者，依財政部65年函釋，有房屋稅條例第15條第1項第3款之適用。
㈢系爭94年房屋稅繳款書之課稅處分、復查、訴願決定有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷。
⒈依行政程序法第8條及高雄高等行政法院判決見解，行政行為應遵守誠實信用原則，並保護人民正當合理之信賴。
⒉依前開行政程序法第8條規定及實務相關見解，系爭94年房屋稅繳款書之課稅處分及復查、訴願決定有違誠信及信
賴保護之原則，應予撤銷等語。
六、本院按：
㈠上訴人以其所有、門牌號碼為新竹市○○路56號、供神學教育使用之數建築物（游泳池除外），在房屋稅之課徵上，為免稅之稅捐客體，因此在94年之稅捐週期內，沒有房屋稅稅捐債務之發生。
而其將上開免稅主張之規範依據，建立在以下之法規範基礎下：
⒈房屋稅條例第15條第1項第1款之規定與財政部62年4月16日台財稅第32715號函釋意旨所揭示抽象法律見解之結合。其結合後之具體規範內容，則如下述：
⑴房屋稅條例第15條第1項第1款：
業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登
記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋，免徵房屋稅。
⑵上開財政部函釋意旨：
已經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋與土
地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條
第1項第1款及土地稅減免規則第11條第1項第2款（現行土地稅減免規則第8條第1項第2款）規定，免徵房屋稅
及地價稅。
⑶二者結合後所形成新規範意旨之闡明：
①即依上開財政部函釋意旨，符合該函釋意旨所定義之
「神學院」，可被定性為房屋稅條例第15條第1項第1
款所稱之「經立案之私立學校」。
②而該函釋意旨對所稱「內政部核准設立有案」一節，
斟酌函釋形成經過之實證背景與現行法制，應屬贅語
，因為內政部從未要求神學院之設立須經事前核准。
③上訴人主體性之形成既經地方政府許可設立，而從事
之神學教學業務又不須再報核可（核准許可），自符
合上開函釋所指之「神學院」，其從事神學教學用之
房屋，亦符合上開免稅要件。
⒉行政程序法第6條之「平等原則」：
即與上訴人情況相同（即均具備「未經內政部核准設立」
與「設有科系、公開招生並授予學位」之實證特徵）之其
他神學院，均可依上開62年度函釋免稅，上訴人亦應比照辦理。
⒊房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，其具體規範內容為：私有房屋專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教
堂及寺廟，免徵房屋稅。但以完成財團法人或寺廟登記，
且房屋為其所有者為限。而本案上開建築物供神學院使用
，故符合「傳教佈道」之定義。
⒋行政程序法第8條所定「誠信與信賴保護原則」之規定，與上開財政部函釋意旨之結合。其結合後之具體規範內容
，則如下述：
⑴行政程序法第8條：
行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。
⑵上開財政部函釋意旨已如前述。
⑶二者結合後所形成新規範意旨之闡明：
①上述有爭議之建築群各自從完工使用之始，即未課徵
房屋稅，甚至有被上訴人作成之通知免稅函。
②而上訴人亦從未變更該等建築物之使用方式，則被上
訴人長期未課徵房屋稅之客觀事實，再配合上開財政
部之函釋，此已形成值得受保護之信賴利益。
③因此被上訴人事後又主張本案應課徵房屋稅，即違反
信賴保護原則。
㈡針對上訴人就前開四項法規範基礎所提出之上訴意旨，基於下述理由，尚非有據，爰逐項說明如後：
⒈有關房屋稅條例第15條第1項第1款之規定與前開財政部函釋結合下之免稅規範基礎部分：
⑴實則房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定之規範意旨，基本上從獎勵興學，普遍提升社會知識水準之精神出
發，且私立學校著眼之教學對象是不特定之社會大眾。
至於教會設立之神學院，原則上是以培養專業之神職人
員，以便宣教及牧養信眾為目標，其教育目標是小眾的
，因此其實證特徵基本上與私立學校並不相同。
⑵但上開財政部函釋，基於行政上之考量，而把客觀性質
與「私立學校」並不相當之神職教育機構也納免稅優惠
範圍。此等以行政函釋創造免稅處遇之行政措施，與稅
捐法定原則是否有扞格，在學理上容有討論之價值，但
其實施時間既已長達三十多年之久，從法安定性之角度
考量，仍應承認其規範效力。
⑶然而一旦神學院也開始對外招收非神職人員（或非以將
來從事神職人員為志向之人）時，因為其有向社會開放
，從事大眾教育之意涵，則國家對私立學校為監督之規
範必要性亦對應發生，這時其即非單純之「內部宗教研
修機構」，招生及教學活動需受國家教育部門之監督。
⑷但房屋稅條例第15條第1項第1款之規範意旨，其給予私立學校建築物之免稅，以其有效受到教育部門之監督為
前提，因此才要求「業經立案」。此時就對外招生之神
學院而言，其教學使用之房屋是否免稅之爭議，早已超
越上開財政部函釋所規範之範圍，而須回到房屋稅條例
本身之規範定之。
⑸原判決正是以上之法律觀點下，認本案之實證特徵不在
前開財政部函釋所創造之免稅規範範圍內，而判定其仍
應繳納房屋稅，自無錯誤。
⑹上訴人前開上訴意旨對上開62年函釋之規範意旨有所誤解，而認其在對外招生後，仍符合62年函釋所定之免稅
範圍，是其此部分主張尚非可採。
⒉有關平等原則部分：
⑴按欲引用平等原則作為主觀公權利之法規範基礎者，首
應指明真實存在、且從規範價值之角度，其事務之實證
特徵與本案一致之具體個案，法院才有判別平等原則之
可能。
⑵但上訴意旨並未提出具體之個案事實供審酌，僅謂：「
從上開62年行政函釋之立法背景可以查知其事」云云，
原審法院亦無從予以審查。
⑶另外平等原則之適用，亦排斥不法平等之情形，而他案
是否存有違法情事，也是法院決定是否適用平等原則之
先決條件，是在無具體實證個案之前，平等原則無從據
為本案之上訴人主觀公權利之規範基礎。
⒊有關房屋稅條例第15條第1項第3款之免稅規範基礎部分：⑴房屋稅條例第15條第1項第3款免稅規定，其規範對象為宗教團體從事常態性宣教活動之建築物，而常態性宣教
活動，對基督教而言，主要是指有固定裝潢形式、做為
在主日（星期日）舉辦敬拜讚美聚會之教堂。
⑵而行政函釋則從功能性之角度將此等建築物範圍，逐漸
放寬，擴及至與常態性宣教活動場所緊密連接而相互支
援之週邊建物，例如寺廟神殿旁之建物兼作佈教使用。
以基督教之教堂而言，則至少需具有固定之宗教符號標
示及佈道設備，以供禮拜之用，方符合「教堂」之定義
。在這樣的標準下，基督教中之「聚會所」教派，其在
家庭聚會處所為主日敬拜，該家庭聚會處所即不符合「
教堂」之定義。
⑶固然符合上開教堂定義之處所，仍然有可能在非主日供
作其他用途，例如安息禮拜或信徒婚禮等，但此等用途
之可能範圍仍然受到固定設備之節制，且因其用途可從
在外觀上輕易辨識，保障及鼓勵宗教活動之規範本旨可
以用較低之成本來實踐，而符合上開免稅構成要件。若
建築物是否供教堂使用，完全無法憑外觀來辨識，而須
逐案各別審查，其執法成本當然會大幅度升高，顯非立
法本旨。
⑷原判決正是在上開法律論點下，以上開建築物無法即從
外觀上辨識為「供傳教佈道之教堂」（至於具教堂外觀
之場所，實際上確供傳教佈道之用，乃屬當然），而不
採上訴人此部分之法律論點，自無錯誤。而上訴意旨中
所稱「教堂不以專用為必要」云云，並沒有真正觸及此
一爭點之規範意涵，是其此部分主張尚非可採。
⒋有關信賴保護部分：
按房屋稅為週期稅，每一稅捐週期屆至後，稅捐債務即新
發生，此等情況有無信賴基礎本即有斟酌之空間。何況信
賴保護之成立，除須有信賴基礎外，還須有信賴表現，而
本案上訴人並未具體指明其「信賴表現」之具體內容為何
，是其主張本案有「信賴保護原則」之適用，亦非有據。
㈢總結以上所述，本件上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，尚非有據，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 秋 鴻
法官 王 德 麟
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 27 日
書記官 莊 俊 亨