最高行政法院行政-TPAA,98,判,295,20090326,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第295號
上 訴 人 甲○○
被上訴人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年2月15日臺
北高等行政法院95年度訴字第1425號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國88年間轉讓宏正自動科技股份有限公司（以下簡稱宏正公司）股票200,000股予張立言，未能提示已收取價款新臺幣（下同）23,280,000元之證明，另轉讓宏正公司股票40,000股予狄建暉，無償免除狄君應付價金4,800,000元之債務，涉及贈與，被上訴人函請上訴人於文到10日內補報贈與稅，其未依限申報，經被上訴人核定贈與總額
28,080,000元，應納稅額7,242,200元，並處罰鍰7,242,200元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）張立言已提示股份轉讓契約書及其於88年8月5日、9月15日支付美金405,038.23元及支票720,000元之價款證明供被上訴人查核，足證並非無償之贈與或有債務免除行為。
（二）又轉讓予買受人狄建暉之部分，僅係因時日久遠，該部分債權憑證難以書面方式提出，但該債權債務從未曾由上訴人「無償免除」。
（三）再者系爭股票於贈與行為當時係未上市公司所發行之股票，則依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定及財政部向來行政函釋之見解，其股份移轉之價值亦應以「贈與日該公司之資產淨值」估定之，惟被上訴人竟以當事人買賣契約書所載之主觀價格為估定之股份價格，作為核定之贈與稅額依據，顯有認事用法之違誤。
（四）又就認定應課稅之基礎事實，及其引用之法律依據，被上訴人應先表明並特定，且被上訴人既主張上訴人有「無償免除」對他人債權之積極事實，則依舉證責任分配之法則，亦應由被上訴人負舉證責任。
（五）且宏正公司已透過其子公司對上訴人等提出撤銷贈與之民事訴訟，是本件應有行政訴訟法第177條第1項之情事，行政法院應以裁定停止訴訟程序等語。
為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人出售宏正公司股票200,000股予張立言部分，因上訴人與張立言為二親等旁系親屬，渠等買賣系爭股票，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，自應由上訴人舉證支付價金之證明，然而上訴人所提示之支付價金證明僅得認張立言開立88年9月15日面額720,000元之支票與該次買賣有關，而其餘23,080,000元部分，上訴人並未提出支付價款證明，故以「買賣成交價與買方支付價金之差額」課徵贈與稅，於法有據。
（二）另上訴人出售宏正公司股票40,000股予狄建暉部分，並無支付價金證明，又未能舉證證明以欠款180萬元抵償之事實，故以「無償免除買方應付價金」，課徵上訴人無償免除狄建輝應付股票款4,800,000元，並無違法。
是以被上訴人據以核定上訴人贈與總額並處罰鍰，洵屬有據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張張立言於88年8月5日支付美金405,038.23元至其帳戶之事實，因其乃在系爭股份轉讓契約簽訂日之前，且所約定金額及支付日期亦與原契約之約定不相符，故上訴人所提之事實並不足為支付系爭股份轉讓價金之證明。
（二）又張立言所提供其與上訴人之補充協議書，乃係張立言於91年8月27日至被上訴人辦公處所接受調查並說明案情後，於同年9月18日與上訴人簽訂；
且從張立言、狄建暉於系爭股票過戶(91年8月14日過戶，見原處分卷第262頁)後之次月起即陸續出讓情形及張立言受讓上開股票股份僅占宏正公司資本額
0.5﹪，其與該公司之股票過戶爭議興訟，應無造成該公司股價巨幅變動之虞等觀之，被上訴人認定該補充協議書核屬事後彌縫之作，應足採信。
（三）又上訴人或狄建暉均無法提示上開4,800,000元債權確實存在之相關資料供核，故被上訴人認定上訴人無償免除狄建暉應付價金4,800,000元，核屬有據。
（四）被上訴人就張立言未能提出支付價款證明之23,080,000元部分，依法課徵贈與稅，其贈與標的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」，並非宏正公司股票；
而就出售宏正公司股票40,000股予狄建暉之部分，所課徵之贈與標的乃為「無償免除買方應付價金」，亦非宏正公司股票，是故上訴人主張本件應按移轉日宏正公司股票資產淨值估算贈與財產價值，核非足採。
（五）又按行政訴訟法第177條第1項所規定應裁定停止訴訟程序，應係行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據者，始足當之，惟本件並毋須以上訴人所主張訴外人宏正公司提起撤銷贈與(上訴人與張立言間之股票移轉)之民事訴訟，是否成立為準據，故與上揭應裁定停止訴訟程序之要件有間；
縱事後該贈與行為，經民事法院判決撤銷確定，亦僅上訴人得否另向被上訴人請求退稅之問題，核與本件被上訴人依據遺產及贈與稅法第5條之規定，對於上訴人課徵贈與稅，並無必然或前提之關係。
綜上，原決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）按遺產及贈與稅法第3條第1項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產
為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；同法第5條
規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免
除或承擔債務者，其免除或承擔之債務（第1款）。
2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差
額部分（第2款）……。
6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非
由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限（第6
款）。」
；
同法第24條第1項「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額
時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
；
同法第44條前段規定「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。
」。
（二）上訴意旨雖謂：1、程序上，宏正公司業已對上訴人及股票受移轉人張立言提起撤銷股票移轉之民事訴訟，則原處
分所認為「系爭股票買賣價金債務」如經撤銷，其移轉價
金債權即自始不存在，此乃為本件之先決問題，故有停止
訴訟程序之必要，應適用行政訴訟法第177條第1項之規定，停止訴訟程序，原審未停止訴訟，顯非適法。2、實體
上，原判決以遺產及贈與稅法第5條第1、2、6等三款，交錯處罰上訴人2個股票交易行為，乃有違租稅法律主義，
且其就認定上訴人對張立言及狄建暉之「擬制贈與」等亦
與論理法則及經驗法則相悖。又，縱認上訴人應繳納贈與
稅，有關贈與金額之計算，亦應依遺產及贈與稅法施行細
則第29條之規定，以公司之資產淨值估算始為適法云云，求予廢棄。
（三）惟按，撤銷訴訟以審查原處分之違法性為程序標的，故應以原處分作成時之事實狀態及法律規定為裁判基準時。查
訴外人宏正公司於95年7月7日對上訴人及股票受移轉人張立言提起撤銷股票贈與(移轉)之民事訴訟，而本件復查決定於94年9月30日作成，故上訴人與張立言間股票移轉事後是否有遭法院撤銷之可能，顯非原處分作成時所能斟酌
之事實，則本件所進行之行政爭訟程序，裁判所應準據之
事實既為原處分作成時，與系爭民事訴訟是否撤銷股票轉
讓裁判結果無關，並無行政訴訟法第177條第1項所稱「裁判須以民事法律關係是否成立為準據」之情形。原審未停
止訴訟程序，逕為判決，程序上於法並無不合。
（四）又查，原處分以上訴人移轉股票之行為符合遺產及贈與稅法第5條第1款(狄建暉部分)、第6款(張立言部分)之規定之構成要件，因而補徵贈與稅。
原判決理由欄五(第17頁)雖併記載引用同條第2款「以顯不相當之代價讓與財產、
免除或承擔債務」。但究其推論之基礎係認為上訴人僅能
證明24,000,000元價金中，少部分價金720,000元之交付，其餘均未能證明，其結果等於以顯不相當之代價讓與財
產，其另引用之法條，於原處分之本質並無變更，對上訴
人之防禦亦無妨礙或影響，尚不能因此即認原判決違法。
（五）按，稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。但由於稅捐具有課稅資料多由納
稅義務人所掌握，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之
成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出
極大之成本代價，故稅捐行政在制度之設計上常須同時考
量「量能課稅」與「稽徵經濟」兩大原則，以求其均衡。
或採稽徵機關證明程度之減輕，或採舉證責任之倒置，以
應稅捐行政為大量行政及在課稅資料掌握困難之現象。遺
產及贈與稅法第5條第6款規定二親等間財產之買賣「以贈與論」，乃以法律規定舉證責任之倒置，而容許當事人舉
證(價金交付)以推翻法律之規定。
至於遺產及贈與稅法施行細則第29條對於未上市上櫃股票作為贈與標的時，因無市價可資參考，贈與標的價額難以計算，規定有一定評價
方法。但此一計價方式，仍應視具體情形分別適用之。例
如：當事人間移轉股票之價格低於公司資產淨值，可認為
有濫用私法之方式，規避租稅時，即應以資產淨值為標準
調整之並據以課徵贈與稅。或當事人間直接以贈與為移轉
股票之原因時，因並無約定價格可資參考，亦得適用上開
標準以評價贈與金額。本件上訴人係以買賣為原因移轉股
票予張立言，被上訴人亦承認上訴人與張立言間為買賣關
係，上訴人始終基於買賣關係為主張，僅因法律之規定，
須以贈與關係處理，雙方對股票之移轉本有價金之約定，
該約定被上訴人亦認尚屬可採，則由於上訴人提出之證據
無法證明其與張立言間股票移轉之價款業已全部支付，原
審就其差額部分，認上訴人無法提出反證以推翻法律之推
定，故被上訴人之處分並無違誤，予以維持，於法並無不
合。
（六）至於上訴人與狄建暉間之股票移轉部分，被上訴人係以上訴人對狄建暉「無償免除債務」為處分之基礎，被上訴人
固應對此負舉證責任。但被上訴人應證明至何高度，始盡
其舉證責任，則為另一問題。
查，狄建暉於91年8月受讓股票後復將股票轉讓他人，業已處分完畢，上訴人卻始終
未能證明與狄建暉間買賣價金之交付資料，而本件上訴人
與狄建暉對系爭股票之移轉亦約定價金分別以88年9月15日、面額14萬4千元，及89年3月15日面額465萬6千元之支票支付，有轉讓契約書在訴願卷可查。歷經數年未依約履
行，期間或因股票尚未移轉而遷延時日，但91年8月股票移轉予狄建暉再轉讓他人後，亦未見上訴人對狄建暉行使
債權，或有其他任何合理的處理，此一現象違背日常經驗
法則，而上訴人又無法提出合理說明，即足以降低被上訴
人應舉證之證明高度。由於上述外觀事實之呈現，原審以
之認為被上訴人認定上訴人所為符合「在請求權時效期間
內無償免除債務」，其就舉證責任之分配、認事用法，均
無違誤。又，既因免除債務而負贈與稅繳納義務，則贈與
金額計算自應以免除債務總額為準，與遺產及贈與稅法施
行細則第29條未上市上櫃股票價額之計算無涉。
（七）綜上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回
。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 方 新
法官 張 瓊 文
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
書記官 阮 思 瑩