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最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第299號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 陳青雲
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月25日臺北高等行政法院95年度訴字第2143號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）96年8月10日改由凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人係台灣坩堝股份有限公司（下稱坩堝公司）之股東，其於87年度綜合所得稅結算申報時漏報本人及其配偶之營利、薪資及利息所得計新臺幣（下同）26,045,467元，經被上訴人核定綜合所得總額為27,009,295元，淨額為26,321,295元，除補徵稅額9,741,850元，並按所漏稅額處以罰鍰4,815,100元。
上訴人就系爭取自坩堝公司之2筆營利所得計25,603,779元不服，申經復查，獲准追減13,703,799元，綜合所得總額變更為13,305,496元，淨額為12,617,496元，罰鍰亦變更為2,078,300元。
上訴人仍未甘服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠坩堝公司於87年10月6日辦理減資178,000,000元，其中2,158,333元係用於彌補以往年度累積虧損，而實際用於減資發還股東僅170,000,000元，此為徵納雙方所不爭，然減資發還股東之金額中4,800,000元為原始資本之退還當無所得可言，參照行為時公司法第168條第1項、第238條第2款及促進產業升級條例第18條規定及高雄高等行政法院89年度訴字第385號判決意旨，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅。
又坩堝公司以土地重估增值及出售土地利得轉列資本公積，並利用資本公積轉增資配發新股，俟後公司並辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，參照行為時財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋、81年5月29日台財稅第810140011號函釋意旨，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓之性質，應為證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定應停止課徵所得稅。
據此，被上訴人不得假藉實質課稅原則，而超越法律規定的文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民的租稅負擔，嚴重違反租稅法定主義及信賴保護原則，且為憲法所不許。
㈡依所得稅法第7條第2、3項、第73條第1項前段及司法院釋字第413號解釋意旨及財政部87年12月30日台財稅第871980772號函釋，上訴人87年2月17日出境，同年10月13日方才入境，同年11月2日再出境，期間僅停留18天後，合計87年間在臺停留僅65天，其後數年，每2年回臺作短期居留(約14天)，家庭生活重心，皆在美國，顯非經常居住中華民國境內者，故上訴人為非中華民國境內居住之個人，縱有被上訴人所核定之營利所得，仍可依上述規定，選擇就源扣繳，而不適用所得稅法第71條之規定，故亦無同法第110條短漏報處罰之適用。
又相同案情李雅芬之復查決定案，業經准按非中華民國境內居住之個人課稅並准予註銷罰鍰，本諸平等原則，上訴人亦應受同等待遇，求為撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分之判決。
四、被上訴人則以：㈠依公司法第163條至第165條、第168條規定，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，即股權之轉讓。
股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅由第三人持有；
而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。
又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，股東於取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。
上訴人稱坩堝公司辦理減資收回股票，為股票轉讓行為，顯有誤解；
本件坩堝公司於87年間辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，並非股票轉讓行為，自無可歸屬於證券交易所得，被上訴人核定為營利所得，並無不合。
又坩堝公司先後辦理增、減資金額均為178,000,000元，該公司辦理減資，現金發還股東股款部分，並未涉及股東原始股本，上訴人主張顯係誤解，核不足採；
從而被上訴人依上訴人實際取得坩堝公司給付減資款11,900,000元，核定系爭營利所得，尚無違誤。
㈡上訴人87年度於中華民國境內設有戶籍（臺北市○○區○○里○○鄰○○○路8巷21號6樓之10），該年度在中華民國境內除有系爭之坩堝公司營利所得外，尚有宏碁電腦股份有限公司等5筆營利所得計165,000元及新竹國際商業銀行股份有限公司等8筆利息所得計789,432元，合計12,854,432元等經濟來源，足見上訴人該年度參與中華民國境內經濟活動甚明，況上訴人亦自行以中華民國境內居住者方式辦理87年度綜合所得稅結算申報，於經被上訴人查得上訴人有漏報前述系爭營利所得，予以併課當年度綜合所得稅並處以罰鍰，始主張選擇依所得稅法第73條之規定，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅。
惟上訴人僅依其在中華民國境內居留天數，即認為非中華民國境內居住者，與司法院釋字第198號解釋意旨不符，所為主張核無足採，被上訴人認定上訴人為中華民國境內居住者，尚無不合。
又上訴人既有所得而未依規定申報，審其違章情節，核有該當處罰要件之事證。
次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知。
上訴人當年度取有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而上訴人未依規定申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被上訴人據以科處法定2倍以下之0.2倍及0.5倍罰鍰，合計2,078,300元，已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，尚非無據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人對於漏報配偶營利、薪資及利息所得計441,668元部分，並不爭執，復有其各類所得扣免繳憑單影本附原處分卷可佐，自堪認為實在。
本件所爭執者為營利所得11,900,000元（下稱系爭所得），合先敘明。
㈡按證券交易所得乃財產交易所得之一種，所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，目的在鼓勵證券交易，活絡經濟活動，間接擴大資本市場，著重市場之交換功能及交易財產之存續性，以達促進經濟活動及擴大資本市場之功能。
本件坩堝公司以土地重估增值及處分土地利益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時以等同之現金，收回該資本公積轉增資所配發之股票而銷除股份，核非屬公司股東將增資配發之配股轉讓第三人，且上訴人因公司減資而從資本市場抽回之資金，亦未由其他代替性資金所取代，而與前開證券交易功能之市場之交換機能與交易財產之存續性有悖，如系爭所得可享有證券交易免稅之待遇，有違證券交易所得免稅之立法目的。
上訴人主張系爭所得為證券交易所得等語，因坩堝公司收回交易股票不再轉讓，足知該交易僅用來註銷股票，其性質與一般股票轉讓情形有別，非屬純正之證券交易而得適用免稅之優惠。
㈢股東個人所得應否課徵所得稅，應以股東個人於課徵年度內有無所得為準據，系爭所得乃坩堝公司土地重估增值及處分土地之利益，經由增資及減資程序，由股票轉換成現金，究終由股東取得現金收入之結果，此項所得既非證券交易所得，實質上乃股東自公司取得現金，則該項現金所得自屬公司其他收入之盈餘分派。
本件既係因坩堝公司以處分資產之溢價收入及土地重估增值轉列資本公積，再以資本公積轉增資發行股票後，辦理減資收回股票發給股東現金，為股東之「新所得」，非屬行為時公司法第238條第1款「超過票面金額發行股票所得之溢額」之範圍，除法有明文免徵所得稅外，自應依法課徵所得稅。
上訴人主張系爭所得不應計入所得，減資後公司以現金收回增資股票，並非盈餘分派，不得課徵所得稅云云，容有誤解法令情形，不足憑採。
㈣上訴人雖主張本件應適用財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，上訴人遵循其文義行事，自有信賴保護原則之適用等語。
惟本件為課稅之負擔處分，並非授益處分，本無上訴人信賴保護原則之適用。
況該函釋已經財政部以87年9月21日台財稅第871965366號函，認其與84年3月22日台財稅第841611446號函釋原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，而免刊於所得稅法令彙編（87年版），故上訴人於88年申報系爭所得稅時，已無信賴基礎可言，自難謂有信賴保護原則之適用。
又坩堝公司辦理減資收回股票，其目的與作用在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉移）之效果，與股票轉讓之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。
故財政部69年5月8日之函釋誤解減資回收股票的性質為股票轉讓行為，與法理有違，自難加以適用。
㈤上訴人先行以中華民國境內居住者方式辦理87年度綜合所得稅結算申報，惟遭被上訴人查得有漏報系爭所得，予以併課當年度綜合所得稅並科處罰鍰後，始主張選擇依所得稅法第73條，依規定之扣繳率就源扣繳所得稅，所為實係逃避所得稅之課徵之脫法行為，不值鼓勵，亦難認可採。
另查，上訴人87年度在我國境內設有戶籍（臺北市○○區○○里○○鄰○○○路8巷21號6樓之10），有臺北市士林區戶政事務所94年11月23日北市士戶二字第09431535400號函附卷可證，且於87年初仍住居國內，同年10月又再入境居住18天，該年度在我國境內除有系爭所得外，尚有宏碁電腦股份有限公司等5筆營利所得計165,000元及新竹國際商業銀行股份有限公司等8筆利息所得計789,432元，合計12,854,432元等經濟來源，有其綜合所得稅結算申報書影本一份附原處分卷足考，足見上訴人87年度經濟活動仍以我國境內為中心。
是依出入境資料，上訴人固僅在我國內居留65天，然其經濟活動中心既仍在我國境內，且在國內又設有住所，應可認其屬中華民國境內居者，與司法院釋字第198號解釋意旨，並無不合。
上訴人單純以居留我國境內之天數認定是否屬中華民國境內居住者，主張其得選擇就源扣繳，本件申報錯誤及適用法令錯誤等云，置人類生活中心之重要經濟活動之因素於不顧，尚難足採。
㈥有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，並為普遍之認知。
上訴人當年度取得系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，若有疑義，本其誠實申報之義務，亦可向被上訴人或相關單位查詢，以免受罰。
其不為此圖，於取得上開鉅額所得後，自認免予課稅，而未依規定申報，自有應注意、能注意而不注意申報之責任，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，而應受罰。
又上訴人為坩堝公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且坩堝公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人既為坩堝公司股東並獲配減資之現金，難謂不知坩堝公司之決策。
從而被上訴人復查決定准予減除營利所得13,703,799元，變綜合所得總額為13,305,496元、淨額為12,617,496元，依有無扣繳憑單，處以法定2倍以下之0.2倍及0.5倍罰鍰為2,078,300元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，尚非無據。
另上訴人所稱李雅芬87年度綜合所得稅案，係因其於84年1月25日出境直至88年2月17日入境，87年度非屬中華民國境內居住者，核與本件案情相異，難以比附援引。
而駁回上訴人在原審之訴。
六、本院按：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」
所得稅法第14條第1項第1類定有明文。
次查行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「資產之估價增值」及「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的在避免公司不當發放現金股利，損害債權人權益。
㈡上訴意旨略以：⑴坩堝公司以土地重估增值及出售土地利得轉列資本公積，並利用資本公積轉增資配發新股，俟後辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，參照行為時財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋、81年5月29日台財稅第810140011號函釋意旨，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓之性質，係屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅；
又坩堝公司於87年10月6日辦理減資178,000,000元，其中2,158,333元係用於彌補以往年度累積虧損，而實際用於減資發還股東僅170,000,000元，減資發還股東之金額中4,800,000元，為原始資本之退還當無所得可言，依行為時公司法第168條第1項規定，減資發還股東之金額中，亦應有部分屬原始資本之退還。
稽徵機關卻假藉實質課稅原則，超越法律規定的文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民的租稅負擔，違反租稅法定主義及信賴保護原則，且為憲法所不許。
原判決顯有不適用上揭2則函釋之違法。
⑵依所得稅法第7條第2、3項、第73條第1項前段及司法院釋字第413號解釋意旨與財政部87年12月30日台財稅第871980772號函規定，上訴人於87年2月17日出境，直至同年10月13日方才入境，同年11月2日再行出境，87年間在臺停留僅65天，其後數年，每2年回臺作短期居留(約14天)，家庭生活重心皆在美國，顯非經常居住中華民國境內之個人，縱有系爭所得，仍可依所得稅法第73條之規定，選擇就源扣繳，而不適用同法第71條關於結算申報之規定。
上訴人原依同法第71條結算申報，顯為申報錯誤，被上訴人並未發現此一錯誤，故所為處分顯有適用法令錯誤。
至訴外人李雅芬87年度之綜所稅案與本件相同案情，業經被上訴人准按非中華民國境內居住之個人課稅並准予註銷罰鍰，依平等原則，上訴人自應受等同待遇。
⑶系爭所得究應歸屬上訴人之營利所得，抑或屬證券交易所得或原始資本之退還仍有疑義之同時，被上訴人草率以所得稅法第110條第1項之規定處罰，顯與稅捐處罰上，應適用「處罰法定原則」意旨相違背。
則依司法院釋字第275號、第525號解釋意旨，當主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構時，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者，非屬人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任，故本件應無所得稅法第110條短漏報處罰之適用等語。
㈢查，本件坩堝公司雖未直接將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積（含先行以資產重估提高之資產帳面價值，於出售後實現之獲利部分）全數分配予各股東。
上訴人以坩堝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與坩堝公司將土地出售溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，被上訴人以系爭所得實質上係屬營利所得，予以歸課所得稅，符合實質課稅原則，係依法所為，無違憲法第19條所示稅捐法律主義。
又公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。
上訴人所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第810140011號函規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式規避應負稅捐、違背法律之規定，與本件坩堝公司利用資產重估、增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放予各股東情形不同，上訴人自不得執上開函釋主張信賴保護。
又被上訴人係按坩堝公司以現金實際發放予各股東收回增資股票之數額17,000,000元核計上訴人之營利所得，並以當年度實際領收者為限。
該17,000,000元係坩堝公司就先前增資部分再以減資方式發放現金予各股東，其原始資本4,800,000元並未減少，是上訴人稱該17,000,000元中有4,800,000元係原始資本之退還云云，自無可取。
㈣另查，上訴人87年度在我國境內設有戶籍（臺北市○○區○○里○○鄰○○○路8巷21號6樓之10），有臺北市士林區戶政事務所94年11月23日北市士戶二字第09431535400號函附卷可證（見原處分卷第119頁），且於87年初仍住居國內，同年10月又再入境居住18天，該年度在我國境內除有系爭所得外，尚有宏碁電腦股份有限公司等5筆營利所得計165,000元及新竹國際商業銀行股份有限公司等8筆利息所得計789,432元，合計12,854,432元等經濟來源，有其綜合所得稅結算申報書影本一份附原處分卷足考，復為上訴人所不爭，足見上訴人87年度經濟活動仍以我國境內為中心，被上訴人據以認定其為中華民國境內居住者，無違司法院釋字第198號之解釋意旨，上訴人單純以居留我國境內之天數認定是否屬中華民國境內居住者，核無足採。
㈤原判決業說明上訴人漏報系爭營利所得及其他所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據暨被上訴人所為處分與信賴保護原則無違，亦無裁量不法等理由，均無不當，與司法院釋字第275號、第525號解釋意旨，尚無牴觸。
坩堝公司藉資產重估、增資、減資等方式，為股東規避受分配之營利所得之應負稅負，上訴人為坩堝公司之股東，應知上情，原判決認上訴人難辭過失之責，應無不合。
上訴人所引原審89年度訴字第726號及高雄高等行政法院89年度訴字第385號、90年度訴字第1816號等判決，非本院判例，無拘束本件之效力。
㈥綜上，被上訴人將坩堝公司系爭出售土地溢價收入（含先行資產重估增值於出售後實現之獲利部分）分配予上訴人之所得，併課上訴人該年度綜合所得稅，補徵稅款，並按所漏稅額，依漏稅額比例處以法定2倍以下之0.2倍及0.5倍罰鍰為2,078,300元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，尚非無據。
原審經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，原判決並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 方 新
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
書記官 賀 瑞 鸞
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