最高行政法院行政-TPAA,98,判,307,20090326,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第307號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月15日臺北高等行政法院95年度訴更一字第183號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人辦理85年度綜合所得稅結算申報時，漏報上訴人及其配偶乙○○之佣金及業績獎金(其他所得)計新臺幣(下同)2,628,612元(下稱系爭佣金獎金)，案經財政部臺北市國稅局(下稱臺北市國稅局)查得，通報被上訴人併課其綜合所得，核定綜合所得總額為3,645,910元，淨額為3,022,844元，漏繳所得稅額495,967元，除補徵本稅495,967元外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰247,900元(計至百元止)，上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院(下稱原審法院)以93年度簡字第757號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」

。

上訴人不服，提起上訴，經本院以95年度判字第739號將原判決廢棄，發回原審法院更行審理後，仍將上訴人之訴駁回，上訴人猶不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：本件85年度被上訴人未依法要求統健實業股份有限公司(下稱統健公司)補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之執行業務所得應預扣10%之稅額，卻逕自向上訴人要求補稅，違反所得稅法及稅捐稽徵程序。

又被上訴人85年度核定綜合所得淨額僅較84年度多出306,180元，但補徵稅額及罰鍰合計卻多出574,180元，顯見被上訴人85年度違法行政明確。

乙○○開立「易穎企業社」，依法有權以營利事業法人參加統健公司之傳銷事業，並未逾越法律規定。

至於統健公司內部電腦如何登記，與乙○○以法人經營傳銷事業無關，且乙○○不管進貨出貨都照財政部營利事業之規定，有憑有證甚至所取得之報酬完全都依規定開立「佣金收入」發票向統健公司請領佣金並誠實申報，於法並無不符規定。

另被上訴人主張之財政部83年3月30日台財稅第831587237號函釋「多層次傳銷事業參加人之所得分類」與本案幾乎無關，而且被上訴人僅提該函釋之前半段，後半段營利事業參加人部分卻避而不談。

被上訴人主張「此觀其業績獎金明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、‧‧‧皆是以個人名義為計算單位」乙節與事實不符。

上訴人所附85年1月份獎金明細表影本可證明被上訴人所言與事實差距極大，被上訴人完全建立在不正確之基礎上。

被上訴人要求上訴人再以個人(自然人)申報1次，卻對乙○○即易穎企業社已申報該所得之部分視若無睹，未予合理、合法減除已申報部分即重新核課，對上訴人所造成嚴重的損害。

本件若有違反任何禁止規定或作為甚至任何過失當指統健公司，而上訴人已舉證明並未有違反任何禁止規定或作為或任何過失，且依「無罪推論原則」，被上訴人也未證明上訴人有任何違反規定或過失，故不應受罰。

統健公司及其他數十家同案之公司，近20年來若有違法之情事，公平交易委員會等相關主管機關，至今為何沒有任何公告或警語？財政部或稅捐稽徵機關也未曾提出任何糾正或處罰，若其作業有不妥或違法，政府「未讓大眾週知」，已明顯違反多層次傳銷管理辦法，相關單位也未盡輔導監督之責等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：上訴人辦理85年度綜合所得稅結算申報，係漏報本人及配偶乙○○取自統健公司佣金(執行業務所得)及業績獎金(其他所得)合計2,628,612元，經臺北市國稅局查獲，通報被上訴人歸課上訴人綜合所得總額3,645,910元，補徵應納稅額495,967元，並處罰鍰247,900元，並無不合。

至上訴人訴稱其及配偶在85年度未得到如數佣金及業績獎金乙節，經臺北市國稅局查核結果，統健公司85年度支付其直銷會員林高千惠等75位直銷佣金及業績獎金，以渠等設立之營利事業開立之統一發票列報進項稅額扣抵銷項稅額，未向實際領取之個人參加人取得進項憑證，卻取得營利事業之統一發票扣抵銷項稅額，依營業稅法第19條第1項規定應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，被上訴人依法補徵上訴人之所得稅並無不合。

統健公司給付上訴人配偶乙○○等109名多層次傳銷事業個人參加人直銷佣金及業績獎金，未依規定開立彼等多層次傳銷事業個人參加人之所得扣免繳憑單，卻由參加人設立之易穎企業社等營利事業開立統一發票予統健公司列報進項稅額，致漏報多層次傳銷事業個人參加人之執行業務所得及其他所得，有統健公司說明書可稽，且經閱卷附多層次傳銷事業個人參加人領取佣金明細表及領取業績獎金明細表，係直接以渠等個人為單位，此觀其業績獎金明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、各月份金額欄，皆係以個人名義為計算單位即明，是系爭業績獎金之計算基礎為個人，系爭所得屬上訴人配偶乙○○個人執行業務所得及其他所得甚明。

上訴人復稱85年度已申報營利所得再核課執行業務所得有重複核課疑義，經查從事直銷業務除應核課營利所得之外，個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，減除直接必要費用後為所得額，該收入由臺北市國稅局核定通報為佣金及業績獎金，非就其營利所得重新核課，並無重複核課情事。

又本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報案，係以上訴人為納稅義務人，而未將系爭所得合併報繳所得稅，上訴人雖非故意漏稅，顯有過失，尚難以非實際所得人而得免責等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人提出其配偶乙○○獨資商號易穎企業社開立予統健公司之佣金收入之統一發票，主張其已依規定申報該企業社之所得云云。

然依上訴人提出之易穎企業社85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載，易穎企業社佣金申報為0元。

是該項佣金並未申報為易穎企業社之收入。

上訴人此部分之主張，與事實不符，並不可採。

何況易穎企業社85年度營利事業所得稅之課稅所得額為20,793元，未超過5萬元，免徵營利事業所得稅，此部分被上訴人並未計入上訴人綜合所得稅之課稅範圍，即令乙○○曾將此部分列報為易穎企業社之收入，亦無重複課稅，自無扣除問題。

(二)依多層次傳銷事業個人參加人領取佣金(其他所得)明細表及領取業績獎金明細表，係直接以如上訴人及其配偶等個人為單位，且上訴人之配偶乙○○並未將該佣金申報為易穎企業社之收入，足見係乙○○個人而非易穎企業社參與多層次傳銷。

上訴人以統健直銷人員明細表主張係易穎企業社參與多層次傳銷云云，並不足採。

(三)從事直銷業務除應核課營利所得之外，個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得，減除直接必要費用後為所得額，該收入核定為佣金及其他所得，非就其營利所得重新核課，並無重複核課情事。

(四)所得稅法第114條第1款係對扣繳義務人違反所得稅法第88條規定之扣繳義務時所為之補繳應扣未扣或短扣之稅款及科處罰鍰規定。

然此項所得之所得稅納稅義務人為該取得所得者，其應申報此項所得並依法繳納所得稅之義務，並未因有扣繳義務人或其有無盡扣繳義務而改變，納稅義務人亦無權要求稅捐稽徵機關先令扣繳義務人補扣繳，始能向納稅義務人補稅。

扣繳義務人有無為扣繳，關係納稅義務人之扣繳稅款多寡而影響其應再繳納之所得稅款之金額。

是上訴人責被上訴人未要求統健公司補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之稅額，逕自向上訴人要求補稅，違反所得稅法及稅捐稽徵程序云云，係誤解法令。

(五)被上訴人將上開上訴人漏報2,628,612元所得併計上訴人綜合所得稅，依其核定通知書上之計算，核定綜合所得總額為3,645,910元，淨額3,022,844元，補徵綜合所得稅495,967元，並無不合。

而上訴人84年度綜合所得稅，有扣繳稅額278,794元，本年度之扣繳稅額僅16,788元，免稅額及扣除額復高於84年度，自繳稅額卻低於84年度，上訴人本年度應補繳稅額高於84年度應補繳稅額相差382,780元(上訴人適用稅率已達30% )，並無不合理之處。

上訴人未具體指出上訴人之計算有何錯誤，僅以被上訴人85年度核定綜合所得淨額僅較84年度多出306,180元，但補徵稅額及罰緩合計卻多出574,180元，而主張被上訴人85年度違法行政云云，並不足採。

(六)現行綜合所得稅採自動申報繳納制度，上訴人及其配偶當年度既有系爭所得，上訴人無不知之理，應主動依法誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏報，即令非出於故意，因無不能注意情事，其疏未注意申報，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦應受罰。

因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：(一)按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；

其核課期間為7年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

為稅捐稽徵法第21條所明定。

次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務……減除……其他直接必要費用後之餘額為所得額。

……第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受撫養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第9類及第15條第1項所明定。

又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次……(三)個人參加人部分：１、個人參加人銷售商品或提供勞物予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價(參考價格)計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率6﹪核計個人營利所得予以歸戶課稅。

２、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額(或金額)達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。

納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。

３、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額(或金額)達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得。

……」亦經財政部83年3月30日台財稅第831587237號函(下稱財政部83年函)釋在案。

該函釋核與所得稅法意旨相符，自得適用。

(二)本件上訴人及其配偶乙○○85年度因以個人名義參加統健公司多層次傳銷事業，分別取有統健公司佣金及業績獎金(其他所得)，上訴人部分為佣金51,453元、業績獎金50,243元，乙○○部分佣金2,828,511元，業績獎金274,399元，乃原審本於職權調查認定之事實，且為上訴人所不爭執。

上訴人雖主張任何多層次傳銷公司在給付執行業務所得時，都依法扣繳百分之十之稅額，乙○○於85年度取自統健公司之執行業務所得之累計已扣繳稅額應為287,996元，被上訴人於核定上訴人85年度之應補繳稅額應為207,791元；

罰鍰應為103,900元。

扣繳義務人統健公司自74年成立以來，給付直銷商佣金時，均先依法扣繳百分之十稅額，不可能獨漏85年度之部分未扣繳，統健公司如未申報，被上訴人即應依所得稅法第114條第1款之規定，命統健公司依限補報，並補繳應扣未扣或短扣之稅款云云。

惟查，所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如未依所第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按照應扣未扣或短扣之稅額處1倍的罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍的罰鍰。」

此係對扣繳義務人違反所得稅法第88條規定之扣繳義務時所為之補繳應扣未扣或短扣之稅款及科處罰鍰規定。

然此項所得之所得稅納稅義務人即本件上訴人為該取得所得者，其應申報此項所得並依法繳納所得稅之義務，並未因有扣繳義務人或其有無盡扣繳義務而改變，納稅義務人亦無權要求稅捐稽徵機關先令扣繳義務人補扣繳，始能向納稅義務人補徵稅款。

扣繳義務人有無為扣繳，關係納稅義務人之扣繳稅款多寡而影響其應再繳納之所得稅款之金額。

是上訴人責被上訴人未要求統健公司補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之稅額，逕自向上訴人要求補稅，違反所得稅法及稅捐稽徵程序云云，顯係上訴人對法律規定之誤解。

原判決於理由欄三就此部分已詳加闡釋，經核與法尚無不合，並無判決不備理由之違法。

(三)又參酌上揭財政部83年函釋，從事直銷業務除應核課營利所得外，個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，減除直接必要費用後為所得額，系爭佣金獎金由臺北市國稅局通報為佣金及業績獎金(其他所得)，並未對其營利所得重新核課。

況依上訴人提出附於原審卷之易穎企業社85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載，易穎企業社佣金申報為0元；

而全年度營業淨利(課稅所得額)亦僅申報為20,795元，對照上訴人所提85年度綜合所得稅核定通知書影本所示，乙○○申報85年度取自易穎企業社之營利所得額則為179,720元，兩者顯不相符，均足見多層次傳銷事業參加人如係獨資營業人，當視其為營利事業參加人或個人參加人，分別適用財政部83年函釋申報營利事業所得稅或個人綜合所得稅，不可混為一談。

如因營利事業所申報有誤，致核定稅額發生誤差，亦僅生營利事業所得稅應否更正、退稅之問題。

則上訴人主張佣金收入發票係列為營利事業之銷項，減除進項及其他費用後再申報營利事業之營利所得，被上訴人重新核課乙○○取自統健公司之佣金收入，但上訴人業已將該筆收入納入易穎企業社之收入(營業收入總額)並在減除進項等費用，申報為易穎企業社之營利所得，同一筆收入再重新核課改列為上訴人所得，即有重複核課之情事云云，亦非可採。

從而被上訴人將上開上訴人漏報2,628,612元所得併計上訴人綜合所得稅，依其核定通知書上之計算，核定綜合所得總額為3,645,910元，淨額3,022,844元，補徵綜合所得稅495,967元，並無違誤。

(四)另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

所得稅法第110條第1項定有明文。

我國現行綜合所得稅採自動申報繳納制度，此參照所得稅法第71條之規定自明。

上訴人及其配偶當年度既有系爭所得，上訴人無不知之理，應主動依法誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏報，即令非出於故意，因無不能注意情事，其疏未注意申報，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，並參照行政罰法第7條第1項之規定，亦應受罰。

上訴人主張其並未違反任何禁止規定，亦無漏稅之故意或過失，甚至被上訴人亦認有過失者為統健公司，上訴人自不應受罰等語，均無可採。

被上訴人併課系爭佣金獎金2,628,612元，核定綜合所得總額為3,645,910元，淨額3,022,844元，補徵綜合所得稅495,967元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰247,900元，並無違法，原判決進而維持原處分及訴願決定，於法即無不合。

(五)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；

而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。

本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。

至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審贅述與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無可採。

綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟
法官 吳 慧 娟
法官 黃 清 光
法官 鄭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 27 日
書記官 王 福 瀛