最高行政法院行政-TPAA,98,判,315,20090326,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第315號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蘇家海
曾肇昌 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年2月15日臺
北高等行政法院95年度訴字第1168號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人與佶甫企業有限公司（下稱佶甫公司）以分包合作方式共同向中華工程股份有限公司（下稱中華工程公司）承攬臺北市○○路○○段之「京華城GC標土方工程」有關地下室土方開挖工程（下稱系爭工程），約定由上訴人提供辦理開工手續之合法棄土證明及完工證明，佶甫公司應依中華工程公司每期計價後所取得之工程款，扣除佶甫公司依雙方協議應得之部分後，其餘部分均給付予上訴人，並於民國87年10月25日以佶甫公司之名義與中華工程公司簽訂採購合約，然因上訴人承包系爭工程，涉嫌於87年至89年間，未辦營業登記擅自營業，銷售勞務金額計新臺幣（下同）80,400,050元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅計4,020,003元；
另87年間購買平溪棄土場證明，未依規定取得信逸開發股份有限公司（現已更名平溪信義股份有限公司，下稱平溪信義公司）開立之發票，金額計16,190,476元（不含稅），經法務部調查局臺北市調查處查獲。
案經被上訴人審理結果，核定上訴人逃漏營業稅計4,020,003元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,206萬元（計至百元止），另未依法給與他人憑證之金額80,400,050元處5%罰鍰計4,020,002元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰1,206萬元；
又未依規定取得他人憑證之金額16,190,476元處5%罰鍰計809,523元，合計處罰鍰12,869,523元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年8月23日財北國稅法字第0940205960號復查決定（下稱原處分）予以駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：訴外人張重光與佶甫公司之工程合作契約書及戴銑之工程契約書，皆係87年6月24日於楊金順律師事務所簽訂，戴銑一再向司法機關表示上訴人及張重光犯罪，且於向臺灣臺北地方法院檢察署之告訴狀及再議狀中一再提及87年6月24日與張重光訂立棄土證明及運送土方之契約書，顯然該契約書應無配合偽造之可能，張重光因棄土證明及土方運送已約定戴銑負責，始於同日另與佶甫公司簽訂工程合約契約書，在相同之時間、地點、電腦字體及相同律師見證下之2份契約書，若一份為真，另一份實難認定係偽造。
87年7月14日佶甫公司與中華工程公司就系爭工程議價，中華工程公司參與者為主席楊福華及紀錄陳同慈，開標紀錄之廠商代表雖僅有佶甫公司張建江簽字，惟當時確為張重光帶領張建江出席，當日參加議價之陳同慈及張建江已分別出具證明書，證明張重光確實出席當日之議價，張重光若非基於87年6月24日與佶甫公司之合作契約關係，何須於佶甫公司與中華工程議價時參與。
又平溪信義公司與佶甫公司於87年10月12日簽立棄土收納合約書，約定收納價金為1,700萬元，張重光擔當見證人及收納價金之實際付款人，若非基於其與佶甫公司之合約規定棄土證明由張重光負責，張重光實不須擔當見證人及實際付款人。
本案確為張重光與佶甫公司簽約後，依約定執行部分之工作，因戴銑未能依約定提供棄土證明，情況出乎原先預料，張重光原即有心律不整及憂鬱症宿疾，此事致張重光壓力過大不堪繼續執行未完成工作，轉而於87年10月30日委任與上訴人簽立委任書，由上訴人代理執行未完工作，上訴人既係代理執行契約義務，若有納稅責任自非上訴人承擔，課徵主體應為張重光。
本件上訴人僅係受任人，應無代委任人本人繳營業稅之義務，被上訴人核定上訴人補徵營業稅4,020,003元，並處3倍罰鍰12,869,523元，顯屬違法。
為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人於90年11月16日法務部調查局臺北市調查處之筆錄說明，上訴人與佶甫公司合作共同向中華工程公司承攬京華城觀光休閒購物中心土方工程及棄土證明業務，經佶甫公司向中華工程公司請款後，即給付上訴人土方工程款6,511,544元及棄土證明收入77,908,509元，金額共計84,420,053元（含稅），上訴人涉嫌未辦營業登記未依法開立統一發票亦未申報稅捐；
又依上訴人與佶甫公司訂立之工程合作契約書第2條規定，案關中華工程公司京華城觀光休閒購物中心新建工程，係由佶甫公司承攬後，佶甫公司再轉包土方工程及棄土證明業務予上訴人承作，故上訴人主張並非事實。
另依臺灣臺北地方法院檢察署91年度偵字第10748號不起訴處分書之理由，上訴人亦未提及受有委任之事。
蓋委任或代理行為，其效果係歸屬於本人，而本案原查時上訴人亦未主張受有委任，事後才出具委任書及有關佐證資料似有造假之嫌；
且查其委任書之筆跡與張重光簽名筆跡相去甚遠，而與上訴人簽名筆跡較為相似，是否偽造委任書而意圖規避稅捐罰鍰，自不待言。
次查，上訴人所出具張重光開立之支票，藉此證明張重光與本案關係，按上訴人與張重光係夫妻關係，夫妻間金錢週轉、往來或借貸，並非表示張重光即該工程負責人；
且查法務部調查局臺北市調查站所附之案關資料中「依佶甫企業有限公司與甲○○訂定之工程合作契約付款明細」收款人皆為上訴人簽名，即使嗣後出具「京華城工地收支月報表」表示向張重光負有報告義務，惟如委任書係屬偽造，則月報表亦僅為串證之資料，而無證據能力。
復查，佶甫公司負責人之子張君智於法務部調查局臺北市調查處所作筆錄，未有上訴人係受張重光委託代為處理與佶甫公司合作案關工程之記載；
況且事後提出補充理由主張與上訴人於前揭復查申請主張其係仲介人，提供專業性勞務之理由相互矛盾。
至上訴人於起訴時提示張重光與戴銑簽訂之工程契約書，及臺灣高等法院檢察署93年度上聲議字第3371號處分書申稱本案課稅對象確係張重光，查張重光與戴銑簽訂之工程合約係京華城開發案地下室土方運輸及棄土證明工程，惟查上訴人於調查筆錄中說明，平溪棄土場之棄土證明係由上訴人以每米170元購買，是以該棄土工程為上訴人所承作。
綜上分析案關工程確係由上訴人與佶甫公司合作共同向業主中華工程公司所承攬。
故上訴人未依法辦理營業登記及未依法開立發票致短漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事實已具體明確，原核定補稅額計4,020,003元並無違誤。
另上訴人於87年至89年間，未辦營業登記擅自營業，漏開發票金額計80,400,050元（不含稅），逃漏營業稅額計4,020,003元，原處分按其所漏稅額4,020,003元處3倍罰鍰計1,206萬元（計至百元止），並無不合。
再者，依平溪信義公司提供轉帳傳票、繳款簽收單、支票、發票、平溪棄土場同意書、平溪棄土場證明書等資料，查得佶甫公司於87年11月5日取得平溪信義公司開立SM00000000發票一紙金額1,700萬元（含稅），又依平溪信義公司之轉帳傳票、繳款簽收單及支票發現，平溪信義公司87年10月13日取得金額1,700萬元第一商業銀行華江分行之票據，係由張重光所開立，且上訴人於法務部調查局臺北市調查處之筆錄中說明，平溪棄土場之棄土證明係由上訴人以每米170元購買，平溪棄土場之經營者平溪信義公司直接開立發票予佶甫公司。
故上訴人未依規定取得他人憑證金額16,190,476元（不含稅）之情形，事證明確，揆諸營業稅法第45條、第51條第1款規定及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，原處分按未依規定取得他人憑證金額處5%罰鍰計809,523元，亦無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」
「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」行為時營業稅法（嗣於90年7月9日修正91年1月1日施行為加值型及非加值型營業稅法）第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。
又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。
另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；
短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。
從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第1次查獲者。
按所漏稅額處3倍之罰鍰。
…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。
說明…㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。
…」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部84年4月26日台財稅第851903313號函釋採擇一從重處罰。
至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」
亦分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號、85年6月19日台財稅字第850290814號函釋在案。
（二）查上訴人與佶甫公司以分包合作方式共同向中華工程公司承攬臺北市○○路○○段之「京華城GC標土方工程」有關地下室土方開挖工程，約定由上訴人提供辦理開工手續之合法棄土證明及完工證明，佶甫公司應依中華工程公司每期計價後所取得之工程款，扣除佶甫公司依雙方協議應得之部分後，其餘部分均給付予上訴人等情，業經上訴人於法務部調查局臺北市調查處90年11月16日調查時坦承不諱，核與佶甫公司之代理人張君智於法務部調查局臺北市調查處90年10月25日、同年11月29日調查時陳述「…與甲○○簽訂工程合作契約書，本公司付款予甲○○，由渠簽收之明細，以及甲○○更改支票抬頭之切結書。
（貴公司就本案土方工程共支付若干款項予甲○○？）本公司一共支付八千四百多萬元予甲○○…」「平溪棄土場的確是將發票直接開給本公司，本公司向業主中華工程公司請到棄土證明款項後即全數交給甲○○…」等情節相符，復有上訴人與佶甫公司簽訂之工程合作契約書附原處分卷可參，足堪信為真實。
（三）本件上訴人於92年12月26日向被上訴人所屬松山分局申請查對更正時先是主張其為仲介人，後於申請復查時始改稱與其妻張重光有委任及代理關係，其前後說詞不一，已有未合。
且依民法第103條第1項規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，上訴人主張僅係其妻張重光之代理人，惟張重光與佶甫公司既已簽訂工程合作契約書，上訴人又何須與佶甫公司另訂契約書，豈非多此一舉？況上訴人一再強調自己為代理人，又何以後來與佶甫公司簽訂之契約書係以其個人名義為之，且未於契約書內表明係張重光之代理人？而上訴人簽約時尚有律師充當見證人，就此法律關係之釐清，上訴人實難謂為不知。
再者，上訴人於90年間經法務部調查局臺北市調查處查獲後，迄至上開92年12月26日向被上訴人所屬松山分局申請查對更正時，均始終未提及受其妻張重光委任之事，此皆與一般常情有違，參酌前開之說明，上訴人應係自始即有為自己之意思承攬系爭工程甚明。
從而，上訴人及證人所為有關在上訴人與佶甫公司簽訂工程合作契約書之前，張重光另與佶甫公司、戴銑簽訂工程合作契約書及工程契約書，約定系爭工程承包事宜等證詞，即難憑採。
（四）退步而言，縱認上開證人有關「在上訴人與佶甫公司簽訂工程合作契約書之前，張重光已另與佶甫公司、戴銑簽訂工程合作契約書及工程契約書，約定系爭工程承包事宜」等證詞屬實，但證人佶甫公司之代表人張世光於原審法院審理時證稱：「…（你與甲○○或是張重光是否認識？）認識，約87年認識。
…（第二次簽約是否已經動工？）當初還沒有動工，是在簽第二次約以後才開始動工。
（上訴人簽第二次約時是否有表示是代替他太太來簽約的？）有，但我認為以後我就要找甲○○負責了。
（你為何主動要求簽第二次約？）因為我煩惱這個工程有50多萬米，但張重光身體不好，都要經過甲○○來接洽，例如工地如何開挖、從哪個方向開挖、要挖多深、請款、卡車動線如何走等都是要由甲○○與中華公司去接洽，從動工後工程的所有事情都是透過甲○○去與中華公司接洽的，所以我才會要求要甲○○出面簽約來負責。
…（中華工程公司如何給付工程款？）第一次施作後中華工程公司未如期給付，我就表示我們不要做了，後來中華工程公司的所長有出來協調我們才又繼續作，因為是我們公司掛名的，所以領款後我們再分給甲○○，張重光在還未施作就已經退出了，所以張重光都沒有拿過，甲○○錢拿到如何處理我就不知道了，他是否有分給張重光我就不知道。
…（甲○○和你簽約時，你表示要甲○○負責是要負何責任？）我只負責工作挖土，程序上他都要負責、聯絡，合約書他簽約他要負責，工程他也要負責。
…」等語，已明確證實上訴人與佶甫公司所簽訂之第1次合約已取代張重光所簽訂者，而系爭工程係在上訴人與佶甫公司簽訂契約書之後始動工，其間有諸多工程項目均是由上訴人與中華工程公司接洽，且最後亦係由上訴人領取全部之系爭工程款，證人張世光並認系爭工程應由上訴人負全責，可見上訴人應為系爭工程實際享受資產或事業所生收益之人。
雖證人張重光於本院95年11月15日審理時證稱：「棄土是付現金給司機，都是甲○○代墊的，佶甫公司計價下來後錢就給甲○○，甲○○扣除代墊款後全部的盈餘都歸我所有，因為後面的錢我還要付棄土的錢。」
云云，但於同日訊問當中，經進一步追問後證稱：「（平溪棄土款1,700萬元（含稅）這部分款項是甲○○給付的嗎？）不是，是我開支票給付的。
（系爭工程款8,400多萬元，其中存入你的帳戶有4,000多萬元，另外存入甲○○戶頭的有3,800多萬元，後者款項流向何處？）這些錢都是支付運費之用，從張世光入到甲○○帳戶的款項，都是由甲○○領出給付給載運的司機。
…（其他的錢跑去哪裡？）這我不曉得。
（你與甲○○的約定是要支付哪些款項？）只有車子的運費，這就很多了。
（你最後有無與甲○○結算？）沒有。
（你實際取得的款項多少？）就只有匯到我帳戶的4,000餘萬元。
（關於甲○○在你生病後，接續辦理土方工程，你們二人是否有另外其他約定？）沒有。
（存入你帳戶4,000多萬元做何用途？）給付棄土證明的錢，平溪給了1,700萬元，其他就好像是利潤了。」
等語，證人張重光既稱上訴人扣除代墊款後全部的盈餘都歸伊所有，但何以未經結算動作？未經結算又如何知道是否有盈餘？且其對工程款之運用不是答以「這我不曉得」，就是「似乎…」，並不如一般營業負責人對資金運用之精打細算及瞭若指掌，故其前開證詞即有可議之處。
況上訴人與證人張重光均不諱言兩人曾於88年間離婚（93年間復婚），依上訴人於本院審理時之供述，其離婚原因係感情不睦，既係感情不睦，何以張重光願意將系爭工程交給上訴人執行？且工程款任由上訴人領取，並將一部分存入上訴人個人帳戶內？又上訴人何以願意在毫無利益情況之下為張重光處理系爭工程之事長達1年左右？再者，證人張重光與上訴人為夫妻至親關係，又與本案有簽約與否之關聯性，本難期待其證詞毫無偏頗之虞，故綜核上情，應認證人張重光之上節證詞，有矛盾及不合常情之嚴重瑕疵，委非可採。
此外，上訴人與證人張重光均一致陳稱，本件係因張重光身罹憂鬱宿疾，無法繼續執行系爭工程，始轉由上訴人代為執行，是就實際執行之付出而言，亦應由上訴人享受其實質收益，較符常情。
基此，應可認定張重光僅是系爭工程形式上之簽約人，並未享有上開上訴人所收取工程款之實權，縱然有所獲得或運用，亦係上訴人基於曾為夫妻之情誼所為之給予，或係上訴人基於主導地位所為之分配結果，絕非因自己之營業行為所獲取之利益。
（五）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」業經司法院釋字第420號解釋揭櫫明確。
本件上訴人既為系爭工程之實際享受資產或事業所生收益之人，即屬該工程之營業主體，其有銷售貨物之事實，依照實質課稅原則，即應依法繳納營業稅，至於其妻張重光與佶甫公司先前所簽訂之工程合作契約書，已為上訴人後來簽訂者所取代，不復存在，並不影響上訴人為營業稅納稅義務人之地位，至為明確。
本件上訴人既有上開銷售系爭工程之勞務行為，已如前述，上訴人即屬以營利為目的之私營事業，其在國內銷售貨物，自應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，被上訴人乃依同法第43條第1項第3款，依照查得之資料，核定補徵上訴人營業稅額4,020,003元，即非無據。
另查，上訴人87年間購買平溪棄土場證明，金額計16,190,476元（不含稅），未依規定取得平溪信義公司開立之發票，卻由佶甫公司於87年11月5日取得平溪信義公司開立編號SM00000000金額1,700萬元之發票一節，為佶甫公司之代理人張君智於法務部調查局臺北市調查處90年10月25日、同年11月29日調查時陳述明確，復有上開發票、棄土場證明書、平溪信義公司之轉帳傳票、繳款簽收單及支票等件附卷可稽，其中平溪信義公司87年10月13日取得金額1,700萬元之第一商業銀行華江分行之支票，係由張重光所開立，且上訴人於法務部調查局臺北市調查處90年11月16日調查時亦不諱言平溪棄土場之棄土證明係由上訴人以每米170元購買，平溪棄土場之經營者平溪信義公司直接開立發票予佶甫公司等語屬實，足見上訴人確有上開未依規定取得平溪信義公司開立之發票之行為，至為灼然。
雖佶甫公司與平溪信義公司於87年10月12日就廢棄土處置事宜簽訂信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書，但查有關系爭工程之廢棄土處置，上訴人已與佶甫公司約定應由上訴人負責，與佶甫公司完全無關，有上開上訴人與佶甫公司所簽訂87年11月4日之工程合作契約書第2條第1項約定甚明，顯見上開信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書之簽訂，係對應佶甫公司出名承包中華工程公司之系爭工程而來，並非實質之合約關係，參酌上開有關實質課稅原則之說明，上訴人仍為此部分之營業主體，應依規定取得平溪信義公司開立之發票，故上開信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書即難為有利上訴人之認定。
又上開信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書上之見證人，雖署名為張重光，但實際上係由上訴人本人親簽，並非張重光所簽署，為上訴人及證人張重光所坦承不諱，可見上訴人所稱「平溪信義公司與佶甫公司於87年10月12日簽立棄土收納合約書，約定收納價金為1,700萬元，張重光擔當見證人及收納價金之實際付款人，若非基於其與佶甫公司之合約規定棄土證明由張重光負責，張重光實不須擔當見證人及實際付款人。」
云云，與事實並不相符；
另對應本件上訴人與其妻張重光所簽寫委任書之時間87年10月30日，上開信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書顯然是簽訂在前，換言之，上訴人在張重光簽寫系爭委任書之前即已代行職務，故上開委任書是否有簽寫之必要即不無可疑，甚至於令人聯想其係虛構之可能性，由此更可佐證上訴人確係系爭工程之實際營業人。
（六）本件上訴人既為系爭工程之營業主體，並有上開承攬系爭工程銷售勞務之行為，就其銷售額80,400,050元（不含稅），本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理；
另上訴人87年間購買平溪棄土場證明，金額計16,190,476元（不含稅），未依規定取得平溪信義公司開立之發票，卻由佶甫公司於87年11月5日取得平溪信義公司開立編號SM00000000金額1,700萬元之發票，均經法務部調查局臺北市調查處所查獲，俱如前述，自難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與及應自他人取得憑證而未取得之故意。
準此，被上訴人認定上訴人之違章事實成立，除核定補徵上訴人逃漏營業稅計4,020,003元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就未依規定申請營業登記而營業部分，依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額4,020,003元處3倍罰鍰計1,206萬元（計至百元止）；
另未依法給與他人憑證及未依規定取得他人憑證部分，則分別依稅捐稽徵法第44條規定，前者以經查明認定之總額80,400,050元處5%罰鍰4,020,002元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰12,060,000元，後者以經查明認定之總額16,190,476元處5%罰鍰計809,523元，因此本件合計應處罰鍰12,869,523元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難認係不法等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：（一）查上訴人與佶甫公司以分包合作方式共同向中華工程公司承攬臺北市○○路○○段之京華城GC標土方工程手續之合法棄土證明及完工證明，佶甫公司應依中華工程公司每期計價後所取得之工程款，扣除佶甫公司依雙方協議應得之部分後，其餘部分均給付予上訴人等情，既為原審所認定之事實；
原判決進而認上訴人前配偶張重光與佶甫公司先前所簽訂之工程合作契約書，已為上訴人後來簽訂者所取代，不復存在，並不影響上訴人為營業稅納稅義務人之地位，其事實認定並未違反經驗法則、論理法則或證據法則；
上訴人主張其並未受有與佶甫公司簽定工程合約書之工程款之利益，有證據上理由矛盾及不備理由之違法云云，殊無足採。
（二）次查，證人張世光於原審95年11月29日行準備程序中所為之證詞，係當庭具結後所為；
經核其證詞並無前後不一之情，原審予以採信，自無不合；
上訴人指訴證人張世光於原審作證之證詞前後不一，原判決斷章取義而逕行採為認定事實之基礎，有判決不備理由及理由矛盾之違法云云，亦屬無據。
另原判決業已指明上訴人於92年12月26日向被上訴人所屬松山分局申請查對更正時先是主張其為仲介人，後於申請復查時始改稱與其妻張重光有委任及代理關係，其前後說詞不一，已有未合。
且上訴人主張僅係其妻張重光之代理人，惟張重光與佶甫公司既已簽訂工程合作契約書，上訴人又何須與佶甫公司另訂契約書，豈非多此一舉？況上訴人一再強調自己為代理人，又何以後來與佶甫公司簽訂之契約書係以其個人名義為之，且未於契約書內表明係張重光之代理人？況上訴人於90年間經法務部調查局臺北市調查處查獲後，迄至上開92年12月26日向被上訴人所屬松山分局申請查對更正時，均始終未提及受其妻張重光委任之事。
再者，證人張重光與上訴人為夫妻關係，本難期待其證詞毫無偏頗之虞，應認證人張重光之證詞，有矛盾及不合常情之處，委非可採等語；
是以，上訴人主張原判決僅以「上訴人提出委任書之筆跡與張重光簽名筆跡相去甚遠，而與上訴人簽名筆跡較為相似」即推論上訴人為系爭工程之實際營業人，並未有任何證據足資證明，有判決不備理由之違法云云，自不足採。
（三）按依營業稅法第51條第1款規定，未依規定申請營業登記而營業者，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。
查被上訴人認定上訴人之違章事實成立，除核定補徵上訴人逃漏營業稅計4,020,003元外，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就未依規定申請營業登記而營業部分，按所漏稅額4,020,003元處3倍罰鍰計1,206萬元（計至百元止），乃在法定處罰範圍內；
且財政部所發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，與法律並無牴觸（本院93年判字第309號判例參照），被上訴人予以適用據以作成原處分，依法並無不合；
上訴人主張原處分關於罰鍰部分不符比例原則乙節，亦不足採。
（四）綜上所述，原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。
況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 黃 淑 玲
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩