最高行政法院行政-TPAA,98,判,318,20090326,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第318號
上 訴 人 大眾商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
被 上訴 人 乙○○○○○
代 表 人 謝世傑

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年1月2日
高雄高等行政法院95年度訴字第723號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、訴外人林鄭金枝所有坐落臺南市○○區○○段590、591、594、595地號土地（下稱系爭土地），於民國94年1月6日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地方法院）93年度執字第30233號強制執行拍賣，由訴外人富立建設股份有限公司（下稱富立公司）拍定取得，經被上訴人按一般用地稅率，計徵系爭顯宮段590地號土地應納土地增值稅新臺幣（下同）764,298元（拍定價格每平方公尺1,312.4元），顯宮段591地號土地應納土地增值稅109,245元（拍定價格每平方公尺1,317元），顯宮段594地號土地應納土地增值稅518,400元（拍定價格每平方公尺1,311.1元，原課徵0元，94年5月9日改課518,400元），顯宮段595地號土地應納土地增值稅542,224元（拍定價格每平方公尺1,314.9元），總計核課土地增值稅1,934,167元，並函知臺南地方法院代為扣繳在案。
嗣於94年8月15日上訴人以系爭土地抵押權人身分，請求被上訴人依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，核課系爭土地之土地增值稅為0元，經被上訴人所屬安南分處以94年8月24日南市稅安字第09400218910號函（下稱94年8月函）略謂：「本案土地之共有物分割相關應稅地尚有取巧逃漏之土地增值稅補徵中，暫以前次移轉現值為原地價，俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再以其分割前之原規定地價重新核算土地增值稅。」
等語，否准上訴人之申請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，嗣於原審法院審理中，被上訴人所屬安南分處以94年8月函為94年2月21日南市稅安字第09400047020號函之重複處分，乃以95年11月14日南市稅安字第09522204070號函撤銷該94年8月函，上訴人乃變更訴之聲明，求為判決確認被上訴人94年8月24日南巿稅安字第09400218910號函之行政處分為違法，並命被上訴人對於臺南地方法院93年度執字第30233號強制執行事件，所執行坐落於臺南市○○區○○段590、591、594、595地號等4筆土地，應作成重新核課土地增值稅為0元之行政處分。經原審判決駁回。
二、上訴人起訴意旨略謂：上訴人（即抵押權人）在系爭土地已經拍定之強制執行程序中，依據稅捐稽徵法第6條第2項、第3項，以及強制執行聯繫要點第7點等規定，依法即為被上訴人之原核課土地增值稅處分之利害關係人，且上訴人原有抵押權人受償之法定地位，因被上訴人作成應核課系爭土地之土地增值稅處分，直接變動，自屬被上訴人作成課徵土地增值稅處分之利害關係人。
是以，上訴人因為該課徵土地增值稅之處分，其原有受法律保護優先受償之地位，退居於土地增值稅之稅捐債權之後，係因法律規定之直接效力而受拘束，非僅是事實效果或所謂間接效果。
又上訴人係以利害關係人身分向被上訴人表示不服，自不因納稅義務人未對該核課土地增值稅表示不服而告確定而受影響。
另按財政部於93年8月11日台財稅字第09304539730號令之意旨，系爭土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，即以92年公告現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。
而系爭土地之拍定價低於前次移轉價（92年之公告現值），故應不予課徵土地增值稅。
再者，原處分認為本件土地確有取巧逃漏土地增值稅之實，惟須俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再以其分割前之原規定地價重新核算土地增值稅，足見被上訴人已自認，本件原課徵土地增值稅之作成（應稅處分），係有違法之處，且於上訴人有保護必要等語，求為判決確認被上訴人94年8月24日南巿稅安字第09400218910號函之行政處分為違法，並命被上訴人對於臺南地方法院93年度執字第30233號強制執行事件，所執行坐落於臺南市○○區○○段590、591、594、595地號等4筆土地，應作成重新核課土地增值稅為0元之行政處分。
三、被上訴人則以：系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即訴外人林鄭金枝繳納土地增值稅，雖致使上訴人對於受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，上訴人因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，是上訴人就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害。
又依財政部90年8月13日台財稅第0900455007號函釋規定，系爭土地增值稅之受處分人林鄭金枝嗣後未再對該課稅處分表示不服，該課稅處分已告確定。
上訴人係因訴外人林鄭金枝履行納稅之義務而間接影響抵押權受清償效果，就該土地增值稅之課稅處分並無直接之法律上利害關係，則被上訴人所屬安南分處以94年8月24日南市稅安字第09400218910號函否准上訴人之請求，仍維持原核定稅額，上訴人之權利或利益並未受有損害，其提起本件訴訟，即難謂有理由。
再者，被上訴人所屬安南分處業於95年11月14日南市稅安字第09522204070號函予以撤銷，原處分既經撤銷，上訴人並無權利保護之必要等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠由被上訴人所屬安南分處於94年1月就系爭土地所核發土地增值稅繳款書之「納稅義務人」欄觀之，該土地增值稅處分之受處分人為訴外人林鄭金枝。
又被上訴人所屬安南分處依土地稅法施行細則第61條規定，委託臺南地方法院執行處代為扣繳，而受處分人林鄭金枝就該課稅處分並無不服，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。
㈡次按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」
改制前行政法院75年判字第362號判例足資參照。
是人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（同院78年度判字第475號判決參照）。
而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。
㈢經查，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即訴外人林鄭金枝繳納土地增值稅之結果，雖致上訴人對於受處分人之抵押債權因執行系爭土地所得分配之價金相對減少而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，上訴人因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，是上訴人就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，故上訴人對該課稅處分並無請求重新核課土地增值稅之權利。
㈣綜上所述，系爭土地增值稅之受處分人，嗣後未再對該課稅處分表示不服而爭訟之行為，該課稅處分已告確定，而上訴人就該土地增值稅之課稅處分既無直接之法律上利益，其提起本件訴訟，即屬欠缺權利保護必要。
故原處分駁回上訴人之申請，理由雖有不同，惟其結論並無二致，仍可維持。
至於系爭土地是否應予免稅之實體爭議，於本件已無審究之必要等語，駁回上訴人之起訴。
五、本院查：
㈠按行政處分相對人以外之利害關係第三人，認為行政處分違法損害其權利或利益，得提起行政爭訟。
惟是否為利害關係第三人，觀諸本院75年判字第362號判例：「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。
．．」，可知須因權利或法律上利益受到侵害之人，始能以利害關係第三人資格就他人之行政處分提起行政訴訟。
所稱法律上之利益，係指法律上值得保護之利益，經濟上、情感上或事實上之利益，並不屬之。
次按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益（司法院釋字第546號解釋意旨參照）。
㈡又依土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅。
本件訴外人林鄭金枝所有系爭土地拍賣，上訴人僅居債權人地位，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即訴外人林鄭金枝繳納土地增值稅之結果，雖致上訴人對於受處分人之抵押債權因執行系爭土地所得分配之價金相對減少而受影響，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，尚非法律上利益之受害人，依上揭說明，自不得提起行政訴訟。
原判決認為上訴人受償金額減少，因受處分人履行該納稅義務之事實行為造成，為該課稅處分之間接效果，上訴人就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，故上訴人對該課稅處分並無請求重新核課土地增值稅之權利，亦無請求判命被上訴人對於臺南地方法院93年度執字第30233號強制執行事件，所執行坐落於臺南市○○區○○段590、591、594、595地號等4筆土地，應作成重新核課土地增值稅為0元之行政處分之餘地。
理由雖未盡同，結論並無二致，仍應予以維持。
㈢復按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。
其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」
為行政訴訟法第6條第1項所明定。
是當事人欲提起確認訴訟，應具有即受確認判決之法律上利益，始有權利保護之必要。
依上開說明，上訴人既非系爭土地增值稅課稅處分之法律上利害關係人，其對被上訴人94年8月函之處分，即無受確認判決之法律上利益者，而不得提起確認94年8月函之行政處分為違法，亦無主張行政程序重開之餘地。
原判決併予駁回此部分之訴，亦無不合。
上訴意旨稱依稅捐稽徵法第6條規定，「土地增值稅」優先於上訴人之債權效力，故被上訴人作成之課稅處分，法律上有拘束上訴人之效力，而該處分本身已違法侵害上訴人之法律地位及法律上利益，非僅有事實上之利害關係，依行政程序法第128條、行政訴訟法第5條及第6條規定，應得提起本件行政訴訟等語，並不足採。
㈣是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 27 日
書記官 王 史 民