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最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第327號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月11日臺北高等行政法院95年度訴字第2205號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人係和喬科技股份有限公司（下稱和喬公司）之股東，該公司於民國（下同）86年分配以盈餘轉增資之股票股利，並依88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條規定，申請暫緩課徵股東分配年度綜合所得稅，其中分配予上訴人之緩課股票股利面額為新臺幣（下同）7,015,650元；
嗣該公司於92年間辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，因緩課原因已不復存在，該公司遂依財政部81年5月9日台財稅第000000000號函釋規定，向營業所在地稽徵機關申報各股東轉讓（92）年度之緩課股票轉讓所得申報憑單。
被上訴人所屬大安分局依前開和喬公司自行申報之上訴人92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，歸課上訴人上述營利所得，而查獲上訴人於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬公司上述緩課股票營利所得7,015,650元，僅列報綜合所得總額為18,275,785元，淨額為13,476,100元，經予併計上述營利所得，核定上訴人當年度綜合所得總額為25,445,422元，淨額為20,491,750元，發單補徵稅額2,806,260元，並按所漏稅額2,806,260元，處以0.2倍之罰鍰561,200元（計至百元止）。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年2月21日財北國稅法字第0950203539號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：公司減資收回股份，並非屬股份之轉讓，財政部85年9月4日台財稅第851910761號函及81年5月9日台財稅第000000000號函將減資視為股份之轉讓有誤；
縱予適用，亦僅及於有償收回股份辦理減資之情況，就收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，其實際轉讓價格為零，並無營利所得可言；
且促產條例除賦予投資人享受緩課股票延後納稅時間利益之權利，尚有該緩課股票營利所得得以面額或實際轉讓價格「從低認定」計算課稅所得之優惠，本件營利所得之補徵似限縮相關法令賦予投資人之租稅優惠。
又公司減資彌補虧損非所得發生之事由，稽徵機關要求股東於減資年度就被銷除之股票面額計入所得額，將造成同一股票面額，分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵1次所得稅，致生重覆課稅之不合理現象。
故上訴人將緩課股票讓與公司辦理減資，並無所得之實現，即無漏報營利所得，更無裁處罰鍰之問題。
況本案核定方式在稽徵機關間見解不一，上訴人縱誤解法令，亦歸因於法令不明確，客觀注意義務之具體內容迭有疑義，而無過失，依司法院釋字第275號解釋，自不得處以罰鍰。
另被上訴人所據92年5月14日台財稅字第0920453163號函，未收編於94年版所得稅法令彙編，對外不生效力，不得援引適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人於取得和喬公司盈餘轉增資而新發行每股面額10元之記名股票，因自行選擇享受緩課而未轉讓，嗣和喬公司於92年辦理減資，並向稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單，依財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋意旨，和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，核屬股票轉讓之性質，自應依88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定，按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之股東所得稅；
且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，該公司以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，乃依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅，原核定並無不合。
另罰鍰部分，上訴人於當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，依法本應主動誠實申報並繳納所得稅，惟上訴人卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用；
且上訴人辦理92年度綜合所得稅時，既有和喬公司填發之緩課股票轉讓所得申報憑單，自應注意使之符合稅法之強行規定，其卻漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，縱非故意，亦難謂無過失，原核定以法定2倍以下之0.2倍處以罰鍰，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，從而，被上訴人按上訴人92年度所漏稅額2,806,260元，處以罰鍰561,200元，徵諸行為時所得稅法第71條第1項、第110條第l項、稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠營利所得部分：⒈按公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。
故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。
又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，該緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，事屬當然。
⒉復按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；
是財政部81年5月9日台財稅第000000000號及85年9月4日台財稅第851910761號函釋，將公司辦理減資收回上述緩課股票，認係屬股票轉讓性質，雖有誤解，惟財政部85年9月4日台財稅第851910761號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，旨在說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於88年12月31日修正公布前之促產條例第16條所規範之「轉讓時」之緩課原因不復存在情形下，應予課稅之時點；
以緩課股票並非免稅之觀點，則財政部認應於公司辦理減資時為徵收該營利所得之指示，仍屬其主管機關認定徵收時點之權責，無違租稅法律主義及立法本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒊本件上訴人92年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為18,275,785元，淨額為13,476,100元，未列報和喬公司於86年間以盈餘轉增資分配，並依上述促產條例申請緩課股東營利所得之股票701,565股，票面總金額7,015,650元。
因和喬公司業於92年間以減資方式收回該緩課股票，揆之前開說明，該緩課原因消滅，即應按上訴人原所取得之股票股利，以減資當時為課徵營利所得時點。
是被上訴人於92年度為上開營利所得之認列及併計課徵上訴人綜合所得稅，於法自無不合。
上訴人以虛擬之事例，由財務會計之觀點，主張稽徵機關要求股東於減資年度就被銷除之股票面額計入所得額，將造成同一股票面額，分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵1次所得稅，乃重覆課稅，故不得為本件稅額之補徵云云，核與前揭法規有違，自無可採。
⒋再查和喬公司以減資方式，收回系爭緩課股票，係為彌補虧損，業為兩造所不爭，則該公司既以股票面額10元計算，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即應依上述促產條例第16條前段規定，以「面額」計算該緩課之股票數額課稅，方符法律規定。
再緩課股票經公司以減資方式收回，係公司將股份收回註銷，非屬股份轉讓，既如前述，則本件和喬公司將系爭緩課股票減資收回，因不涉股份轉讓，自無適用上揭促產條例第16條規定之當實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報所得稅之情事。
上訴人主張因和喬公司收回股東之緩課股票用以彌補虧損時，並未給予股東相對補償或其他對價，則股東之實際移轉緩課股票價格應為0元，因轉讓價格低於面額，故股東應以實際轉讓價格0元，申報所得云云，亦無足採。
至臺中高等行政法院94年度訴字第162號、434號、95年度訴字第289號判決未以緩課股票面額，而以股東持有之股權市值於減資前、後之差額，作為股東之實際所得額，乃係個案之見解，不能拘束原審法院。
㈡罰鍰部分：上訴人於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬公司之緩課股票營利所得7,015,650元，已如前述，此有和喬公司自行申報之緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽；
則上訴人於當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，即應依所得稅法第71條第1項規定，主動誠實申報並繳納所得稅，惟上訴人卻漏未申報，自有漏報上述營利所得之故意。
至財政部高雄市國稅局92年4月1日財高國稅審二字第0920018321號函載：就公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定，核准發行之增資緩課股票，應如何計算其股東課稅所得疑義，於請示財政部時，並摘敘其彙整包括被上訴人在內之各地區國稅局意見，其中被上訴人曾為簡化稽徵作業，免予列單申報之意見，然此僅為稅捐稽徵機關內部討論文件，並未對外公布，此觀該函之受文者係財政部及各地區國稅局甚明，上訴人於92年5月間為本件綜合所得稅申報時，自無從據該函而就業經和喬公司列單申報之系爭緩課股票，主張其係因法令不明確，而誤認免為申報。
況財政部旋於92年5月14日以台財稅字第0920453163號函復財政部高雄市國稅局就此等股票，應以面額計算所得課稅，顯見上訴人所謂法令不明確乙事，並不存在，而係其個人主觀對法令見解有誤，是其縱無故意，亦有應注意法令規定應申報上開所得，且能注意而未注意申報之過失，仍符裁處罰鍰之主觀要件。
原處分考量本件上訴人之違章程度，按上訴人92年度所漏稅額2,806,260元，裁處所漏稅額0.2倍之罰鍰561,200元，徵諸行為時所得稅法第110條第1項及財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無不合。
至致福公司因已先向被上訴人所屬大安分局申請註銷原已申報之緩課股票轉讓所得申報憑單，並經該分局函覆准予辦理在案，嗣被上訴人所屬大安分局查明錯誤後，在未通知致福公司更正補報下，逕予核課補徵該公司股東所得稅及處漏稅罰，而申經被上訴人復查決定以當事人無過失為由，予以註銷罰鍰處分，核與本件案情不同，自無從比附援引。
㈢綜上所述，原核定將和喬公司自行申報填發緩課憑單之營利所得7,015, 650元，歸課上訴人92年度綜合所得稅，並處以罰鍰561,200元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠97年1月9日增訂公布之促產條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。
但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。
（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」
原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月11日修正，增訂第3項規定：「（第3項）本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」
並於同年月13日施行，足見公司股東取得符合該條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日增訂公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。
為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」即明。
㈡本件依原審所確定之事實，和喬公司於促產條例97年1月9日增訂公布施行前，即於92年間完成辦理減資彌補虧損，收回系爭緩課股票，嗣上訴人不服被上訴人對於其此部分之營利所得之計算，循序提起行政救濟，經原審法院以96年1月11日95年度訴字第2205號判決駁回其在第一審之訴後，上訴人不服，於同年2月8日提起上訴，於本院繫屬中，促產條例第19條之4，於97年6月11日修正增訂第3項，並於同年月13日施行，足見本件乃屬「促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」，依促產條例第19條之4第3項規定，得溯及既往適用促產條例第19條之4第1項規定，原判決未及適用該規定，比較上訴人所主張未上市、上櫃之和喬公司於減資日之每股資產淨值與股票面額何者為低，而此攸關上訴人系爭營利所得究應依減資日之每股資產淨值或股票面額計算，以上事實未經原審調查審認，上訴人據以指摘，求予廢棄原判決，為有理由。
且因本件事實尚欠明確，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
書記官 吳 玫 瑩
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