最高行政法院行政-TPAA,98,判,330,20090331,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第330號
上 訴 人 財團法人基督復臨安息日會台灣區會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳美玲律師
鄭伯禹律師
複 代理 人 洪巧玲律師
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
參 加 人 新店市公所
代 表 人 丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年2月8日
臺北高等行政法院94年度訴字第3479號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國（下同）90年10月1日申報移轉坐落新店市○○段881地號土地（重測前地號：新店市○○○段12張小段90-56地號；
被上訴人誤植為：新店市○○○段12張小段86-5地號）乙筆，案經被上訴人所屬新店分處依土地稅法第39條第2項規定核准免徵土地增值稅計新臺幣（下同）62,862,941元在案。
嗣參加人以93年1月16日北縣店工字第0930001797號函復被上訴人所屬新店分處略以，系爭土地上訴人業於62年2月23日領取土地補償費在案，依內政部83年8月2日（83）內營字第8304311號及內政營建署92年7月10日營署都字第0920038554號函釋「土地…協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地」等語。
被上訴人所屬新店分處遂據以於同年10月11日向上訴人發單補徵土地增值稅計62,862,941元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭土地雖已於60年間，經臺北縣新店市公所以協議價購方式向上訴人購買，惟並未依民法第758條規定，完成不動產所有權移轉登記，故系爭土地之所有權尚未移轉，參照內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，而得免徵土地增值稅；
又上訴人與訴外人洪村騫於訂立買賣契約時亦以系爭土地之移轉免徵土地增值稅為契約之解除條件，並在系爭土地經被上訴人核定免徵土地增值稅，始完成系爭土地之移轉登記，並無顯著欠缺善良管理人之注意可言，被上訴人再予補徵土地增值稅，有違信賴保護原則等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地係屬60年間新店鎮○○號道路（現新店市○○路）用地，早年即由臺北縣新店市公所價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，上訴人業於62年2月23日領取協議價購之土地補償費，惟迄未辦理所有權移轉登記，參照內政部93年5月17日函附之之研商會議紀錄：「……經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。
……已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，則系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無土地稅法免徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵，自無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。
依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。
但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
，土地稅法第39條第1項及第2項各定有明文。
又內政部83年8月2日臺內營字第8304311號函釋略以，本案土地既經貴局函稱已於57年協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地等語；
財政部93年6月1日臺財稅第0930453029號函檢送內政部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議決議略以，公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日(87)臺內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地:…經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。
依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地等語。
該等函釋及決議。
核與相關法規，並無不合。
本件系爭土地，係屬60年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路）用地，由參加人辦理價購，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今；
上訴人於62年2月23日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記等情，為兩造所不爭，且有上訴人簽領之收據影本附原處分卷可稽；
系爭土地既經參加人協議收購，並開闢使用，已由參加人取得合法之占有及使用權源，參之前揭內政部函釋及決議之意見，系爭土地已非「公共設施保留地」，其移轉應無土地稅法第39條第2項「免徵土地增值稅」規定之適用。
又系爭土地業經參加人取得占有及使用權源，核其性質並非留供參加人以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地；
而揆諸內政部87年6月30日函釋說明二略以，已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地等語；
及說明四略以，經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地等語；
其由都市計畫法第48條前段規定「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買」之意旨可知，所謂「公共設施保留地」者，係指必需具備留待徵收或價購之土地而言，如已價購取得占有及使用權之土地，自得予以開闢使用，毋庸再辦理徵收或價購，已不具有公共設施「保留地」之性質；
故該函釋所稱「未取得」一語，應採廣義解釋，即指「未取得占有權、使用權或所有權」者而言。
本件系爭土地，既經參加人協議價購而取得占有使用之權源，其性質已非屬於公共設施保留地，合先敘明。
（二）按行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。
惟該原則之適用，須具備一定之要件，如信賴基礎、信賴表現、及信賴值得保護等是。
而信賴不值得保護之情形，其以授益處分作為信賴基礎之情形，依同法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。
二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
；
故信賴基礎之獲得，如係可歸責於行政行為之相對人，則其信賴不值得保護；
且在該等可歸責之事由中，對於重要事項提供不正確資料或為不完全陳述者，並不以行政行為相對人有故意或過失為必要，此由其條文意旨觀之，應可明瞭。
上訴人主張其無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形云云。
依原處分卷附資料所示，依本件上訴人與訴外人洪村騫簽訂之土地買賣契約書，洪村騫原預向上訴人購買坐落新店市○○段881及826地號2筆土地，因雙方之土地買賣契約書中第5條第4項約定，若辦理移轉登記過程中，經查證政府已徵收或所有權人已領取補償費用，致公所無法核發公共設施保留用地證明時，該契約即告解約等語。
而上訴人憑藉參加人90年4月9日90北縣店工字第11646號函，僅移轉明德段881地號即系爭土地，而解除明德段826地號之土地買賣契約。
惟觀之參加人90年4月9日90北縣店工字第11646號函及93年1月16日北縣店工字第0930001797號函所示，系爭土地與同地段826地號及大豐段679地號同為「新店鎮○○號道路新闢工程用地」（現為新店市○○路），亦經參加人協議價購，並由上訴人於62年2月23日領取補償費，有上訴人簽領之收據影本可證。
而系爭土地，既經上訴人領取協議價購之補償費，且其屬於「新店鎮○○號道路新闢工程用地」，已為參加人開闢使用，雖其尚未辦理所有權移轉登記予參加人，參加人仍取得占有使用之權源。
本件上訴人嗣將未辦理所有權移轉登記之系爭土地出售予與訴外人洪村騫，其交易核屬系爭土地之雙重買賣。
上訴人前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，本應提供正確資料及為完全之陳述；
而依原處分卷附上訴人土地增值稅申報書等資料所示，上訴人於申請系爭土地免徵土地增值稅證明時，就此等重要事項，因提供不正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。
則上訴人之提供不正確資料及為不完全陳述，縱使並無故意或過失，但依前揭規定及說明，其對於該授益處分之信賴，仍屬不值得保護之信賴。
故本件原處分於核准免徵土地增值稅之後，復向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，並無違反信賴保護之原則。
從而，被上訴人補徵原免徵上訴人系爭土地之土地增值稅，於法並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）按土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」
及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」
規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。
是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（本院92年度判字第591號判決意旨參照）。
次按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（本院91年度判字第1002號判決意旨參照）。
內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。
說明：一、．．二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。
已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。
三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。
（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。
（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。
（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。
四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。
．．」。
以及內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「．．（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。
當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。
在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。
．．」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。
上訴人稱主管機關對於「公共設施保留地」之見解，前後不一，甚至變更見解而溯及適用，恣意擴張解釋內政部87年6月30日函釋，存有邏輯上之謬誤云云，無乃其一己之見，不足採取。
（二）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。
二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
行政程序法第8條及第119條分別定有明文。
有關信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。
依行政程序法第119條之規定，倘信賴基礎之獲得，係有可歸責於行政行為相對人之情形，則其信賴不值得保護。
經查，上訴人已親自於62年間領訖系爭土地之土地補償費，此有領據2張附於訴願卷，且上訴人為39年設立登記，為一有組織之財團法人，對其名下所有之財務狀況，應深知系爭土地已經出售，並經新店市公所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於90年10月1日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，有土地增值稅（土地現值）申報書、上訴人與訴外人洪村騫之不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書及相關資料影本附原處分卷可稽，以致被上訴人誤為免徵土地增值稅之核定，則上訴人前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。
上訴人所為已該當行政程序法第119條第1款「以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者」、第2款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，以及第3款「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」（亦即上訴人對於系爭土地已不具保留性質，不得免徵土地增值稅，乃被上訴人誤以為仍具公共設施保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知或因重大過失而不知）之規定，即有信賴不值得保護之情事。
上訴人主張系爭土地於27年前即經協議價購並領取補償費乙事，因承辦人早已離職，確實不知該等情事，且新店市公所核發之土地所有權狀及土地使用分區證明書等文件，皆未顯示系爭土地曾經協議價購或上訴人已領取補償費；
及相關補償費領據與帳冊，已分別超過其法令保存年限而依法銷毀，上訴人並無任何違失之處云云，即不足採。
（三）系爭土地於60年間即闢為新店市○○路使用，該條道路為新店市○○○道路，使用土地面積廣大，除上訴人外尚有其他眾多地主，上訴人僅需稍加瞭解，不難知道系爭土地已被價購之事實。
又依上訴人與訴外人洪村騫簽訂之土地買賣契約書，該契約書中第5條第4項約定，若辦理移轉登記過程中，經查證政府已徵收或所有權人已領取補償費用，致公所無法核發公共設施保留用地證明時，該契約即告解約等語，核與一般土地交易情形有別，顯見上訴人將系爭土地出售予他人作為抵稅之用，已難認其係出善意，且其於移轉登記申報增值稅時，雖取得新店市公所核發之土地使用分區證明，因該土地使用分區證明漏未記載新店市公所已價購作為道路之內容，被上訴人亦未詳查致為免徵增值稅之違法處分，上訴人既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞該事實對該違法行政處分之作成，被上訴人自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增值稅。
上訴人主張因該免稅處分而有信賴保護之適用，自無可採。
（四）上訴人復稱本件土地增值稅之申報過程，上訴人均委由專業地政士辦理云云，然代理人之過失視為被上訴人之過失，代理人既為土地專業，其由土地使用分區證明書及已開闢為既成道路之事實，較一般人更易判斷前開事實，何能以委託專業人事辦理而諉為不知。
至於上訴人其餘指陳之原審94年度訴字第2566號、94年度訴字第2616號、95年度訴字第1180號、95年度訴字第3760號及96年度訴字第685號判決，因非判例，本件自不受其拘束，是上訴意旨均無可採。
（五）綜上所述，原判決認原處分於法核無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 曹 瑞 卿
法官 黃 清 光
法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 邱 彰 德