最高行政法院行政-TPAA,98,判,333,20090331,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第333號
上 訴 人 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 金玉瑩律師
魏妁瑩律師
黃繼岳律師
被 上訴 人 行政院金融監督管理委員會
代 表 人 陳冲
上列當事人間證券交易法事件，上訴人不服中華民國95年11月22日臺北高等行政法院94年度訴字第3691號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人甲○○、乙○○為執行業務會計師，受託查核宏達科技股份有限公司（下稱宏達公司）民國（下同）93年上半年度財務報告，嗣經被上訴人審查認上訴人執行查核簽證業務，對於該公司應收帳款讓售之交易性質未予查明、未執行鉅額現金收支之查核程序、未要求該公司於財務報表評價及揭露其替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形、函證未依規定辦理、帳列長期投資備抵跌價損失之會計處理，違反一般公認會計原則，未予以更正、未將帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常探討其會計處理是否合理，違反行為時（下同）會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）及一般公認審計準則公報（下稱審計準則公報）相關規定，有錯誤疏漏情事，乃依證券交易法第37條第3項第2款規定，分別以93年12月29日金管證六字第0930006292號處分書（下稱原處分甲）及93年12月29日金管證六字第0930006293號處分書（下稱原處分乙）對上訴人甲○○、乙○○各處以停止2年辦理證券交易法所定簽證業務（停業期間自94年1月1日起至95年12月31日止）之行政處分。

上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠審計準則公報並無行政命令之性質，縱認審計準則公報具有行政命令之性質，惟其並未具有任何法律之授權依據，核其性質並非依法律授權所制定之法規命令，依法律保留原則，自不得作為規範行政罰構成要件之依據。

又依司法院釋字第524號解釋所揭櫫之再授權禁止原則，查簽規則自不得逕將審計準則公報納為規範人民權利義務之依據。

是原處分甲、乙第1項至第4項理由以上訴人違反審計準則公報作為處罰上訴人停止辦理簽證業務之依據，實有違反憲法第23條規定及法律保留原則之違法。

㈡被上訴人及訴願決定機關於作成原處分及訴願決定前，從未給予上訴人合法之陳述意見機會，顯有悖於行政程序法第102條、訴願法第65條規定及正當行政程序原則之違法。

且被上訴人就本件所為之裁量，顯未以情節之輕重作為進行合目的性裁量權之依據，而有未合於證券交易法授權之目的及違反比例原則之裁量瑕疵。

㈢上訴人所為查核並無疏失，說明如下：⑴上訴人係主動發現宏達公司有鉅額資金匯出入情形，並查核銀行帳戶資金往來情形，且向新竹商銀發出函證，取得其回函，且詢問新竹商銀新竹分行經理，不得以該等程序未記載於工作底稿上，即認查核有疏失。

⑵本件與內部控制等事項無關、且宏達公司讓售1,000萬美元應收帳款與新竹商銀之事實確實存在，無審計準則公報第7條之適用，亦無依審計準則公報第8條另行取得足夠適切證據加以判斷、考量是否應提出保留意見之查核報告之必要。

⑶有關函詢建華銀行之函證，因系爭存款金額占宏達公司資產總額之比例極小，非上訴人審計時必應予以查核之重大項目；

又上訴人於93年8月30日將財務報告之查核報告提出予宏達公司，故未能將此函證列入查核報告，將該等或有事項加以評估，惟上訴人已要求建華銀行將該等函證寄送予上訴人（93年9月2日送達），此縱與該等審計準則公報規定未符，亦不宜逕認定上訴人有查核上之疏失。

⑷建華銀行香港分行之回函正本及回函信封為建華銀行香港分行直接回覆上訴人，並無回函係由建華銀行敦北分行簽署之異常情事。

⑸有關宏達公司以Xiamen為字首之7家公司應收帳款之函證，係以傳真之方式函證，自無適用審計準則公報第38號第29條規定之餘地，且上訴人已經由抽核銷貨發票、出口報關單、期後收款情形及帳齡分析表之入帳期間歸屬等以確認回函之可靠性，實已符合審計準則公報第38號第33條第2項之要求。

⑹就宏達公司對於Xiamen之交易，因上訴人係查核93年上半年度之財務報告，應可信任前任會計師已詳實查核此部分之財務報告。

是上訴人僅就該等應收帳款之回收性加以評估，而上訴人就此原已將該等應收帳款提列一半為損失，而於後續重編財報時，更將該等應收帳款全數提列為呆帳，已對於該等應收帳款為適當之處理。

⑺關於GEAE及HONEYWELL帳列存出保證金部分，因依協議書之記載系爭存出保證金之交易非可再返還予宏達公司，而係具有逐期按出貨數被扣除（攤銷之性質），而該公司人員亦稱以該筆存出保證金將逐期依出貨數攤銷，上訴人衡量系爭存出保證金若要求調整為權利金或遞延費用科目，亦同樣列於其他資產項下，對於財務報表之允當表達並無任何影響，且期中財務報表採與宏達公司年度財務報表所採相同科目加以列帳，亦為會計準則公報所允許，另上訴人亦出具建議書，要求宏達公司就此交易仍應將之依一般權利金交易為之，非未發現此異常情形。

另針對宏達公司就該筆存出保證金（實為權利金）之攤銷基礎及方法是否合理及一致部分，上訴人經抽算上期（即92年度）之攤銷基礎及方法，驗證宏達公司93年上半年之攤銷基礎及方法，認均符合協議書所定，其合理性並無任何違誤之情事。

⑻有關高禾公司及伊洛克公司之應收帳款函證雖未收回，惟上訴人已執行替代程序（驗證期後收款、檢視交易當時之出貨單據、銷貨發票、出口報單及交易紀錄、自收款紀錄核至原始交易憑證），且要求宏達公司提列高額備抵呆帳以有效降低查核風險，並無缺失。

⑼就宏達公司採權益評價法之轉投資事業宏達開曼公司，於92年度向NAFCO Invstment購買大陸中達（無錫）精密扣件公司之股權部分，上訴人已於查核報告中明確敘明，就長期投資項目中採權益法評價之子公司損益，因查核範圍受到限制而出具保留意見，則上訴人自無可能對於長期股權投資項目中之會計處理再出具是否允當表達之意見。

㈣原處分甲、乙分別違法損害上訴人之權利或法律上之利益，就已執行完畢部分所致之結果，上訴人自得訴請法院命被上訴人為回復原狀之必要處置：⑴賠償上訴人所失利益：上訴人受停止簽證處分2年，故被上訴人應賠償上訴人以2年之年收入計算之損害（上訴人甲○○部分為新臺幣《下同》2,743,674元；

上訴人乙○○部分為2,634,000元）。

⑵賠償上訴人為回復名譽所需為之必要處置：而回復名譽之必要處置，得以將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版下半版各1天刊登報紙之方式為之。

此部分費用共計560,715元，故被上訴人應分別賠償上訴人各280,358元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分甲、乙，被上訴人應賠償上訴人甲○○3,024,032元、上訴人乙○○2,914,358元。

三、被上訴人則以：㈠被上訴人作成處分前，臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）於查核上訴人之疏失責任時，已就相關問題函請上訴人說明，被上訴人再予上訴人補充說明之機會，上訴人亦已針對所詢事項予以答覆，是被上訴人於處分前已踐行行政程序法規定給予當事人陳述意見機會。

㈡審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。

由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。

為免於法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條爰規定本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，與法律保留原則無涉。

㈢上訴人查核宏達公司93年上半年度財務報告確有疏失，說明如下：⑴有關宏達公司銀行往來及存款，未見於工作底稿中詳予記載其所執行之相關查核程序。

⑵未針對宏達公司應收帳款讓售與新竹商銀之交易執行查核程序。

⑶未就查核範圍期間之銀行存款鉅額收支狀況予以抽查。

⑷未將宏達公司替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形，要求於財務報表揭露。

⑸對建華銀行香港分行之函證，回函為建華銀行敦北分行簽署之異常情形未予查明。

⑹對Xiamen為字首之7家公司、高禾公司及伊洛克公司之函證，查核範圍已明顯受限制，上訴人未執行其他合理之替代查核程序，或出具保留意見或無法表示意見之查核報告，違反審計準則公報第33號第36條及第40條、第38號第29條、第31條、第32條規定情事。

⑺未確認宏達公司支付予GE及HONEYWELL存出保證金之性質及攤銷之合理性。

⑻對宏達公司採權益法評價之長期投資認列損失之帳務處理，違反一般公認會計原則未予更正。

㈣被上訴人係依職權裁量違失情節輕重，並秉持比例原則作成處分，並無違誤。

㈤原處分非屬違法處分，上訴人主張因被上訴人之違法處分致受處分期間無法執行審計業務所遭受之損失，被上訴人應為回復原狀而應賠償渠等損害，自無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關原處分甲、乙及訴願決定有無違反行政程序法第102條、訴願法第65條規定及正當行政程序部分：原處分作成前，上訴人曾於93年10月8日就建華銀行香港分行100萬美元設質及函證、宏達公司讓售1,000萬美元應收帳款與新竹商銀、宏達公司採權益評價法之轉投資事業宏達開曼公司，於92年度向NAFCOInvstment購買大陸中達（無錫）精密扣件公司股權部分之長期股權投資項目中之會計處理、關於GEAE及HONEYWELL帳列存出保證金等事項，向證交所提出說明；

嗣被上訴人審查時，就有關上訴人所為查核簽證相關事實尚未臻明確者，於93年12月3日函請上訴人說明，上訴人則於93年12月6日就宏達公司巨額現金收支出之查核、宏達公司讓售應收帳款與新竹商銀、高禾公司及伊洛克公司之應收帳款及函證查核、高禾科技公司、伊洛克公司、GEAE及HONEYWELL等公司應收帳款函證、宏達公司以Xiamen為字首之7家公司應收帳款之函證，建華銀行香港分行函證查核等事項，向被上訴人所屬證券期貨局提出說明各情，有上訴人（93）聯捷台中字第2209號函、（93）聯捷台中字第221號函可參，從而，被上訴人於作成本件行政處分前，就原處分甲、乙所根據之事實及上訴人是否於辦理簽證時發生錯誤或疏漏、違反證券交易法第37條第3項規定等項尚未臻明確者，業已依法給予上訴人陳述意見之機會一事，自足認定。

上訴人主張原處分之作成違反行政程序法第102條等規定及正當行政程序原則云云，核無可採。

次按訴願法第63條第1項、第65條規定，訴願決定之作成以書面審查為之為原則，言詞辯論之採行則為例外。

經查，本件上訴人於訴願程序進行中，未依法申請言詞辯論一節，業據原審法院調閱訴願卷查明屬實，從而，受理訴願機關認本件以書面審查即足判斷，縱未採行言詞辯論，於法亦無不合，上訴人主張訴願決定機關違反訴願法第65條規定及正當行政程序云云，亦無可採。

㈡有關審計準則公報是否違反法律保留原則部分：按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」關於審計準則公報制定之目的與架構第1點及第2點規定，審計準則公報揭露者，乃會計師業界對執行業務之細節及技術性規範之共識，為會計師應共同遵守之行為規範，以維持查核品質，其既非法律規範，被上訴人亦未以之為裁罰上訴人之法律依據，則上訴人稱原處分甲、乙以審計準則公報為裁罰，違反法律保留原則云云，應屬誤會。

㈢上訴人受託查核簽證宏達公司93年上半年度財務報告，有無錯誤或疏漏情事部分：⑴宏達公司應收帳款讓售與新竹商銀之交易，上訴人未於工作底稿記載已執行之查核程序及達成之結論一節，為兩造所不爭執，且查：①該筆交易合約性質為授信契約，所讓售之應收帳款皆為90及91年度逾期帳款，且應收帳款讓售後，宏達公司銀行帳戶鉅額資金匯出匯入頻繁，而上訴人僅針對3月份所有銀行交易查核，未抽查查核範圍期間之銀行存款鉅額收支狀況，亦未對異常情事，查明應收帳款讓售之真實性及合理性；

②上訴人所提宏達公司與新竹商銀簽訂之合約為銀行授信契約書、應收帳款承購管理合約書及國外應收帳款承購預支價金契約書（統稱授信契約書），其應收帳款承購管理合約書第6條固記載應收帳款債權承購之種類可分為有追索權及無追索權二類，惟於該合約並未約定為無追索權；

再依宏達公司與新竹商銀簽訂國外應收款承購預支價金契約書第2條第2點、第3點、第3條第1點規定對照應收帳款承購管理合約書第6條規定以觀，本件應收帳款債權承購性質似為有追索權，核與新竹商銀回函記載「無追索權」即有不符，據此，該應收帳款債權承購契約之種類歸屬，即非無疑，上訴人自應進一步獲取足夠與適切之證據，以供判斷，否則即不應出具無保留意見之查核報告，從而上訴人所為，核與查簽規則第22條及審計準則公報第3號第4條規定不符，即堪認定。

至於上訴人雖曾向新竹商銀發函詢證，惟此係執行宏達公司與該行間現金及約當現金之查核程序，非就應收帳款讓售契約真實及合理性之查核。

又上訴人訴稱伊曾詢問新竹商銀新竹分行經理確認函證所述情形無誤一節，縱屬實情，惟查新竹商銀回函就此僅略稱「應收帳款－無追索權9,892,735.04美元」，未及其他，上訴人確認前情亦難謂係就該應收帳款讓售契約合理性之查核，是上訴人主張伊已主動向新竹商銀發出函證查核銀行帳戶資金往來情形，且取得回函，不得僅因工作底稿未記載已執行之查核及其所達成之結論，即認上訴人未盡查核義務云云，自非可取。

⑵依據上訴人93年12月6日（93）聯捷台中字第0221號函說明，其僅執行手存現金交易查核，未對查核範圍期間鉅額銀行存款交易執行查核程序；

況執行鉅額存款交易查核時，除檢視公司帳列銀行存款明細帳，亦應檢視相關銀行帳戶之存摺以證實證據可靠性，上訴人工作底稿未記載銀行存款鉅額收支之查核，事後辯稱已檢視銀行明細帳無記載鉅額現金云云，自難信為真實。

此外，查簽規則第20條第1款第10目與第11目之查核目的不同，第10目係就財務報告涵蓋期間針對現金科目查核有無鉅額或異常情形，並查明其發生之原因，而第11目係查核資產負債表日前後一段時間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，二者並非可替代查核程序，是上訴人訴稱伊雖未執行銀行存款鉅額收支之抽查，惟已執行資產負債表日前後一段時間之重大現金交易及銀行間轉撥交易之替代查核程序云云，亦無解於渠等未依規定執行銀行存款鉅額收支查核疏漏之責。

⑶上訴人向建華銀行香港分行發函詢證所得之回函（回函日期93年8月22日），業已明載宏達公司銀行存款已設質100萬美元，有為關係人NAFCO公司背書保證之情事，且字跡非不可辨識，而系爭背書保證金額占最近期財務報表淨值比率為3.35%，非屬細微，自足以影響財務報表使用者之判斷，而該公司未於財務報告附註揭露上開資料，上訴人就此之查核顯有違反審計準則公報第23號第5條、第4號第8條第4款規定之疏漏情事，上訴人執建華銀行香港分行傳真回函模糊不清，未能辨識該傳真稿上註明100萬美元之定期存款已設質，上期財務報表及前任會計師工作底稿時，均未提及上開情事，故上訴人在未取得建華銀行香港分行之回函時未要求宏達公司針對此一交易於財務報表中揭露等云云圖卸其責，洵無足採。

⑷上訴人向建華銀行香港分行發函詢證，依工作底稿中所附之該函證回函以觀，係由建華銀行敦北分行回覆，上訴人所稱伊於93年9月2日取得之銀行回函為建華銀行香港分行親為云云，即難信為真實，依審計準則公報第38號第29條規定，上訴人辦理查核簽證業務，確有錯誤或疏漏，即堪認定。

⑸上訴人對Xiamen為字首之7家公司、高禾公司及伊洛克公司之函證查核部分：①上訴人對以Xiamen為字首之7家公司應收帳款計243,765,000元之發函詢證，未將受函者之詢證者之名稱、地址與該公司相關紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等事項等情，有工作底稿可憑，是上訴人就此所為核與審計準則公報第38號第29條規定不符，顯有疏漏。

至於上訴人訴稱宏達公司僅提供此7家公司聯絡人、聯絡電話及傳真資料，無法完整提供各家公司基本資料，查核範圍已明顯受限制云云，如屬實情，則上訴人即應執行其他合理之替代查核程序，或依情節出具保留意見或無法表示意見之查核報告，上訴人捨此不為，就此未加保留，亦違反審計準則公報第33號第36條及第40條之規定，自有查核疏漏之情事。

其徒執宏達公司於重編93年上半年度財務報告時，已將Xiamen為字首之7家公司及伊洛克公司等之應收帳款全數提列備抵呆帳，故應無依據審計準則公報第33號之規定，出具保留意見查核報告之必要為由，稱其查核並無疏失，顯係倒果為因，不足採信。

②本件高禾公司及伊洛克公司至外勤截止日仍未回函一節，為上訴人所不爭執，而高禾公司及伊洛克公司均為宏達公司四家主要客戶之一，而上訴人未獲得此重要客戶回函，疏未再行聯繫請其回函及採行適當之替代查核程序，並於工作底稿中載明查核結果，依審計準則公報第38號公報第31條、第32條、第40條及第33號第36條規定，其執行函證查核程序顯有錯誤疏漏。

③函證查核程序係查核人員為驗證受查公司會計記錄所載事項是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序，上開程序所欲達之目的尚不得以期後收款之查核程序替代，是上訴人訴稱伊對Xiamen為字首之7家公司、高禾公司及伊洛克公司，事後亦已經由抽核銷貨發票、出口報關單、期後收款情形及帳齡分析表之入帳期間歸屬云云，亦無解於其受託查核簽證宏達公司財務報告時，因執行函證查核程序之錯誤或疏漏應負之責，上訴人就此訴稱各語，並無可採。

⑹有關存出保證金之查核部分：①宏達公司支付GE及HONEYWELL公司保證金一事，為兩造所不爭執，而按宏達公司與HONEYWELL公司協議書（92年6月間簽約）所載可知，有關系爭現金保證金100萬美元、150萬美元，上訴人於簽約後應迅於92年6月底前、90年11月1日給付HONEYWELL及GE公司完畢，待日後上訴人按交貨排程表履約完成時，始由HONEYWELL及GE公司返還宏達公司，由宏達公司開立收據甚明，是上訴人訴稱依該協議書之記載，該筆存出保證金似非可再返還予宏達公司，係具有逐期按出貨數被扣除（攤銷）之性質云云，顯與契約內容不符，要無可採。

②依查簽規則第20條第11款第2目、審計準則公報第1號第2條規定上訴人對上開存出保證金本應盡專業查核之責，以確認其性質及逐期攤銷之合理性，而非全然依據前任會計師查核之查核結果。

而系爭存出保證金依約可獲退還，則宏達公司將系爭保證金逐期攤銷，上訴人未予查明並為適當處理，顯有疏失，其空言對財務報表的允當表達並無任何影響，不具重要性、伊已針對宏達公司就該筆存出保證金（實為權利金）之攤銷基礎及方法是否合理及一致，予以抽算，合理性並無違誤云云，要無足取。

⑺上訴人對宏達公司採權益法評價之長期投資認列損失之帳務處理之查核部分：宏達公司93年上半年度財務報告（第2次重編）第16頁之長期股權投資明細記載宏達開曼公司為權益法評價之長期投資，第17頁第4點並說明「其轉投資可否確保尚待確定，已全數提列備抵跌價損失」，據此，上開財務報告附註說明係對長期投資之評價處理，宏達公司若認為其轉投資可能無法確保，自應按財務會計準則第5號公報第29段、第52段規定認列損失，而非以提列備抵跌價損失之方式處理，是宏達公司就此之會計處理，明顯違反財務會計準則公報之規定，上訴人查核時未加指正，自有疏漏。

至於上訴人雖主張其於宏達公司之查核報告出具保留意見，惟查上訴人就此之保留意見係就宏達公司所投資公司之財務報表未經會計師查核而為，與前開宏達公司有關宏達開曼公司為權益法評價長期股權投資之會計處理錯誤無涉，上訴人就此訴稱各語，並無可採。

㈣上訴人受託查核宏達公司93年上半年度財務報告之簽證業務時，違反查核查簽規則、審計準則公報規定，其執行查核簽證過程確有錯誤或疏漏情事，從而，原處分甲、乙審酌上訴人甲○○、乙○○執行查核業務，對於受查公司應收帳款讓售交易性質未予查明、未執行鉅額現金收支之查核程序、未要求該公司於財務報表評價及揭露其替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形、未依函證規定辦理、公司評價長期投資備抵跌價損失之會計處理違反一般會計原則未予更正、未將帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常審究其會計處理是否合理，違反查簽規則、審計準則公報相關規定等違章情節輕重，衡情分別對上訴人甲○○、乙○○各處以停止2年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至95年12月31日止，堪認允當，上訴人稱原處分甲、乙裁處違反比例原則、平等原則云云，核無可取。

又證券交易法第37條第3項之處分為行政處分，情節輕重之審查，係以會計師之錯誤或疏漏情節為斷，而非以公司是否持續經營為憑，上訴人以宏達公司業已於93年12月17日向法院撤回重整之聲請及撤銷緊急處分，回復正常營運，股票亦於94年1月11日重新掛牌恢復交易，整體證券交易經濟秩序，未因該公司93年度財務報告之表達受重大影響云云，應屬誤會，不足採信等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

㈠、按「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。

其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。

二、於每營業年度第1季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。

三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。」

及「（第1項）會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；

其準則，由主管機關定之。

（第2項）會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。

（第3項）會計師辦理第1項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。

二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證。

三、撤銷簽證之核准。」

分別為證券交易法第36條第1項及第37條第1項、第2項、第3項所明文。

次按「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。

（第2項）會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。

」為行為時（下同）會計師法第8條第1項及第2項所規定。

再按「本規則依會計師法第8條第2項規定訂定之。」

、「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」

、「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金…（十）抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。

如有鉅額或異常者，應查明原因。

…十一、其他資產︰…（二）如有其他資產須攤銷者，查明其攤銷方法之合理性。

…」及「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」

分別為查簽規則第1條、第2條第1項、第20條第1款第10目、第11款第2目及第22條所明文。

㈡、查簽規則係依證券交易法第37條第1項、第2項及會計師法第8條第2項具體明確之授權而訂定，顯與法律保留原則無違，亦不生授權是否明確之問題。

又查簽規則第2條第1項所定，係引用已存在之財團法人中華民國會計研究發展基金會研訂發布之審計準則作為其法規之內容，並非主管機關為會計師查核簽證財務報表而另行委託該基金會制定審計準則，自不生再授權委託制定行政命令之問題。

且審計準則既經主管機關於訂定查簽規則時採為該規則之補充內容，是該規則已將審計準則訂為法規之一部分，並非將不屬於行政法法源之審計準則公報作為適用不確定法律概念（例如錯誤或疏漏）之認事用法之準則性依據。

故上訴人主張原判決於本件認定上訴人執行受託查核簽證公司財務報表業務，有違審計準則，該等行為即屬錯誤或疏漏，依法應受裁罰等情，違反憲法第23條法律保留原則、行政程序法第16條規定及司法院釋字第548號、第586號解釋意旨，而有適用法規不當之違法云云，殊無足採。

㈢、原處分以上訴人查核簽證宏達公司財務報表有以上諸多違規事實，依查簽規則及已訂為查簽規則之補充內容之審計準則相關規定，核有廢弛業務上應盡之義務而發生嚴重疏失，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券交易市場秩序，遂於法定處罰範圍內，裁處上訴人停止2年辦理證券交易法所定簽證業務，尚難謂有違比例原則。

原判決依被上訴人調查審認之過程，指明被上訴人已檢視上訴人所涉之違規事實，包括對於該公司應收帳款讓售之交易性質未予查明、未執行鉅額現金收支之查核程序、未要求該公司於財務報表評價及揭露其替關係人背書保證並提供存款設質擔保情形、函證未依規定辦理、帳列長期投資備抵跌價損失之會計處理，違反一般公認會計原則，未予以更正、未將帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常探討其會計處理是否合理等違規事實，並衡量情節輕重，參酌以往類似案例，依證券交易法第37條第3項第2款規定處以停止2年辦理證券交易法所定之簽證業務之處分，核其裁量權之行使，並無違反證券交易法第37條第3項之授權目的及行政程序法第6條及第7條規定。

故上訴人主張原判決認被上訴人處上訴人停止2年辦理證券交易法所定之簽證業務之處分無裁量瑕疵等情，有違證券交易法第37條第3項之授權目的，並已違反行政程序法第6條及第7條規定，而有判決不適用法規之違法云云，委無可採。

㈣、另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，均非合法之上訴理由。

㈤、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 曹 瑞 卿
法官 黃 清 光
法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 張 雅 琴