最高行政法院行政-TPAA,98,判,624,20090604,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第624號
上 訴 人 盛瀚建設有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月30日高雄高等行政法院95年度訴字第1024號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。

理 由

一、緣上訴人民國90年度未分配盈餘申報，原列報經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額虧損新臺幣（下同）15,481,413元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額14,237,380元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額8,559,639元，減除彌補以往年度之虧損7,315,606元，本年度未分配盈餘為0元。

經被上訴人初查以上訴人90年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，以其90年度帳載稅後盈餘僅3,613,393元，其可彌補以往年度之虧損為3,613,393元，乃否准減除3,702,213元，核定90年度未分配盈餘為3,702,213元，應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，除發單補徵稅額外，並以其虛列彌補以往年度虧損3,702,213元，核定漏稅額370,221元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止）。

上訴人不服，申請復查，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人90年度遞延行銷費用中應歸屬土地分攤之3,702,213元原以帳外調整，後經被上訴人92年度查核時依其行政指導改為帳內調整，上訴人以為既經被上訴人同意已具拘束力故未及時提出更正，未料被上訴人嗣竟以上訴人未提出更正而予補稅及裁罰，有違誠信原則。

又不論上訴人採用何種會計處理方法，均因上訴人91年期初86年以前及87年以後虧損二者合計均高於可供彌補虧損之金額，故可供分配之盈餘均為零，被上訴人自不得再加徵百分之10營利事業所得稅。

抑且，被上訴人剔除之3,702,213元縱係於92年3月18日始更正，依公司法第232條規定非侷限第一次分配，於嗣後更正時所衍生之盈餘數亦有適用；

又縱使上訴人會計處理觀點不為被上訴人所採，其所生效果應係多報盈餘而非漏報或短報未分配盈餘且上訴人亦無過失可言，自不應予裁罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：上訴人90年度帳載全年所得額為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，則其90年度實際可彌補虧損之金額應為3,613,393元。

又公司之盈餘是否用以彌補虧損，應依公司法規定為之；

而是否就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，應依所得稅法第66條之9規定辦理，上訴人90年度實際可彌補虧損之金額僅3,613,393元，卻列報彌補以往年度虧損7,315,606元，被上訴人否准減除3,702,213元，核定未分配盈餘3,702,213元，並無不合。

又被上訴人於查核90年度營利事業所得稅時，於92年3月13日以南區國稅審一字第0920091089號函請其就列報帳外調整轉出廣告費、各項耗竭及攤銷、利息支出等項目，說明其調整理由或歸屬性質，其乃於92年3月18日出具說明書同意針對遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以帳內財務調整方式處理。

且被上訴人查核時點在92年3月份，上訴人縱有改以帳內財務調整方式處理，亦不影響90年度其帳載全年所得額及實際彌補虧損之金額等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審以：㈠依原處分卷所附上訴人92年3月18日出具之補充說明書，說明六：「前開遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，同意改以帳內ＡＪＥ方式處理，減少土地利得。」

可知上訴人係於申報之後始以書面更正之，尚不生更正之效力。

上訴人雖主張其業經被上訴人同意更正，故未再補提書面更正云云，惟此經被上訴人訴訟代理人否認之，有原審96年4月17日言詞辯論筆錄足參。

且依同卷所附被上訴人92年3月13日南區國稅審一字第0920091089號函說明二㈣：「該公司90年度營利事業所得稅結算申報帳外調整轉出廣告費．．．元，請說明其調整理由或歸屬性質。」

等語，亦請上訴人提出調整理由，足認並無上訴人所指之「其原申報內容，被上訴人認為不可，告知應如何處理，上訴人亦表贊同被上訴人之意見」情形。

本件上訴人所稱其改以帳內財務調整方式係經被上訴人同意乙節，為有利於上訴人之事實，自應由上訴人負舉證責任，惟上訴人就此事實並未舉出具體事證以實其說。

㈡又因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵百分之10營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額。

本件上訴人於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅，帳載全年所得額為3,613,393元，嗣後於92年1月9日辦理更正，帳載全年所得額仍為3,613,393元，足認上訴人實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為3,613,393元，惟本件上訴人辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額7,315,606元，大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損3,613,393元，即屬虛列彌補以往年度之虧損3,702,213元。

㈢上訴人雖主張上開被上訴人所稱虛列可彌補虧損之遞延行銷費用於當年度已經其全體股東同意按股權比例自行吸收，基於私法自治自得彌補以往年度之虧損云云，然查，上訴人並未踐行公司法及商業會計法之法定程序，僅以出具全體股東同意自行吸收之同意書，依法尚不得遽以彌補虧損；

且上訴人並未於當年度申報未分配盈餘時即已檢附該份同意書，而係遲至95年2月21日被上訴人以南區國稅法一字第0950065235號函請其於文到七日內檢送股東會決議彌補以往年度虧損之有關資料，上訴人始補提之，故雖該同意書書立之日期為91年12月1日，仍難謂無臨訟補據之嫌。

㈣本件上訴人90年度未分配盈餘申報，既虛列彌補以往年度之虧損3,702,213元，致漏報未分配盈餘3,702,213元，業如前述，則縱非故意亦難謂無過失，故上訴人違章事證足堪認定。

㈤綜上所述，上訴人辦理90年度未分配盈餘申報時，虛列彌補以往年度虧損3,702,213元，致短漏報未分配盈餘計3,702,213元，被上訴人核定應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件遞延行銷費用應歸屬土地分攤之3,702,213元由帳外調整改為帳內調整，純係源自被上訴人之行政指導，故上訴人於補充說明書中明示「同意」改以帳內調整方式處理。

又當初為行政指導者為郭柏君，尚非原審言詞辯論時被上訴人之訴訟代理人，且被上訴人訴訟代理人尚無否認行政指導之存在。

原審對被上訴人有無行政指導之認定，違反一般經驗法則。

㈡上訴人以往年度之虧損大於當年度盈餘，自無分配盈餘之可能。

上訴人如對系爭盈餘3,702,213元加以分配，即生違反公司法第232條第1項規定，且有架空「資本充實原則」之情事；

上訴人既已陳明，原審卻未置一詞，其判決應有理由不備之違誤。

且有限公司並無股東會組織，原審認上訴人彌補虧損未經股東會議決之程序，依法不得遽以彌補虧損，應屬對公司法之誤解。

㈢縱上訴人90年12月31日帳載盈餘3,613,393元，但92年3月18日時既已更正為7,315,606元，則其用於彌補以往年度累積虧損自當為7,315,606元。

又系爭盈餘3,702,213元為虛偽盈餘，以虛偽盈餘作為課稅標的，有違憲法保障人民財產權之規定。

㈣另原審謂上訴人所提示之同意書難謂無臨訟補據之嫌，然法理上與實務上卻非如此，所謂「臨訟補據」乃係原審不願面對真相時，所杜撰毫無理由之理由，故原審應有理由不備之違誤。

㈤縱上訴人之會計處理觀點不為被上訴人所採，其所生效果係為多報盈餘，尚與所得稅法第110條2第1項罰則之客觀構成要件「漏報或短報未分配盈餘」不合，且上訴人秉承被上訴人之「行政指導」自無任何過失可言，無主觀構成要件該當性，況上訴人之會計處理有利國庫，原審就此未論述不採之理由，顯係未盡聽審義務，而有理由不備之違誤等語。

六、本院按：㈠本案上訴爭點涉及修正前所得稅法第66條之9第2項所定稅後未分配盈餘加徵10%特別所得稅之稅基計算，該條項之規範結構則係從該稅捐週期之營利事業之課稅所得稅基出發，加上該稅捐週期內不列為課稅所得之稅基（包括減免所得稅之所得或分離課稅所得），及已依同法第39條規定扣除之虧損，復扣除營利事業以當年度盈餘實際彌補已往年度之累積虧損，以及部分因財稅計算差異所生之課稅所得。

其立法精神則是希望各稅捐週期之未分配盈餘稅基計算能儘量符合實質課稅原則，將因稅上調整而生之稅基扭曲現象，在立法許可之最大限度內予以規正。

但在司法實務上，基於依法審判之法理，仍須遵守既有實證法之規範規劃。

㈡在上開法理基礎下，現行司法實務向依修正前所得稅法施行細則第48條之10第4項（現調整為同條第1項）之規定，認修正前所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之「彌補以往年度虧損」，其據為彌補基礎之「盈餘」，必須是納稅義務人以依「財務會計」計算而得之當年度實際稅前盈餘，與依稅務會計計算之課稅所得額無涉。

㈢原判決乃依前開司法實務見解，以本案上訴人90年度依財務會計準則編制損益表上，其稅前盈餘既然為3,613,393元，則在計算加徵10%特別所得稅之未分配盈餘稅基時，其彌補以往年度虧損金額之減項應為3,613,393元。

而上訴人申報為7,315,606元，即有虛增減項而少報稅基3,702,213元之違章行為存在，且造成漏稅結果，因此維持被上訴人所為之補稅裁罰處分。

㈣上訴意旨則謂：⒈形成上開差異之原因正出自被上訴人之行政指導，將歸屬土地分攤之遞延行銷費用3,702,213元由帳外調整改為帳內調整，減少土地之利得。

⒉又因上訴人公司原有巨額虧損待彌補，無法對因財稅差異所生、但實際不存在之3,702,213元為分配，因此對該所得課稅有違實質課稅原則。

⒊又以虛偽盈餘作為課稅標的，有違憲法保障人民財產權之規定。

㈤經查：⒈上訴意旨中有關「本案爭訟原因出自被上訴人錯誤之行政 指導」之事實主張部分，因無法證明其事，自非有據， 爰說明如下：⑴此部分上訴意旨若依上訴人之書面文字陳述，實難予以理解，必須透過與卷證資料之比對，方得以知悉上訴人之真意，其具體主張為：①其申報90年度營利事業所得稅當時，有關當期盈餘分別為：A.依財務會計計算、公司之全部實際盈餘（下稱會計 所得）共計為3,613,393元。

B.其中依所得稅法相關規定計算之全年所得金額則為 7,315,606元。

②以上會計所得與課稅所得間會形成3,702,213元之差額，在其他各項免稅所得不變之條件下，表現在上訴人當期營業費用中有3,702,213元之房地銷售廣告及耗竭、攤銷與利息支出等費用（上訴人用「遞延行銷費用」來指稱此等費用，然而此等使用「遞延」之文字描述極易引發誤會，使人誤會為「該筆費用是經資本化、列在資產負債表中，不在損益表中呈現之資產」，因此其此等文字用語並不妥適，附此說明），原本分攤在「分離課稅之土地交易所得」項下。

③而被上訴人查核時要求上訴人對此分攤方式提出說明（見原處分卷第33頁）。

④為此上訴人乃將上開費用自公司之支出，改列為股東之支出，並將該筆款項認列為「上訴人代股東之墊款」，上訴人因此向股東取得請求清償之權，而在帳上將之認列為「其他應收關係人款項」（對此上訴人使用「帳外及帳內之調整」來描述，此等用語亦過於模糊，無法精準掌握其實際意涵）。

⑤一旦將上開金額自上訴人之營業費用中剔除，則上訴人公司當期會計所得因加回3,702,213元後，增加至7,315,606元（3,702,213+3,613,393=7,315,606），與上訴人全年所得金額相同。

⑥為此上訴人乃重編各項財務報表，向被上訴人重為申報。

而既然其當年度依財務會計計算而得之實際盈餘為7,315,606元，自得以該實際盈餘來彌補以往年度之虧損。

⑵但以上之待證事實，特別是上訴人事後有重為申報之事實，本院遍查卷證資料，均未見有事證足以證明其事，無從信其主張為真正。

何況若上訴人前開事實主張為真正，則本案亦不涉及「因財稅差異所生、無法實際彌補虧損之稅上盈餘（財務會計上，該盈餘實際上並不存在）應否納入加徵10%特別所得稅稅基範圍」之議題，是本案上訴意旨之事實主張與法律主張也無法相互配合。

另外因財稅差異所生、無法實際彌補虧損之稅上盈餘會被納入加徵10%特別所得稅之稅基範圍內，則出自於當時實證法（修正前所得稅法第66條之9第2項第2款）之制度規劃。

其該立法政策抉擇應為法院所尊重，原審以上訴人90年度帳載稅後盈餘僅3,613,393元，其可彌補以往年度之虧損亦為3,613,393元，被上訴人否准減除3,702,213元，並無不合，洵屬有據。

⒉不過經本院依職權審查後，發現原判決有以下足以影響原判決合法性判斷之重要事實漏未審認，而有理由不備之違法情事，且因此等情事之存在，事證尚有不明，因此本院無從自為法律上之判斷，從而本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，重為事實調查，另為適法之裁判。

爰說明如下： (1)按依行為時所得稅法第66條之9第2項之規定，未分配盈餘之稅基計算，是先以「課稅所得額」為準，再依法加減各項目之金額，而得出其最終之稅基金額。

同條第4項復明定，「課稅所得額」之認定，在會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人之申報數為準。

本案未分配盈餘之計算，亦依該條之規定為之，不以被上訴人核定之90年度課稅所得額-2,745,918元為準，而按會計師申報之金額-15,481,413元計算（見原處分卷第29頁）。

併依同條第2項前段之規定，加計上訴人申報之土地交易免稅所得（正確屬性應為分離課稅所得），以及依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損金額，再依同條第2項後段第2款之規定，調整減除已往年度之虧損金額（自上訴人申報之7,315,606元，調整為3,613,393元，其調整理由，詳前所述），得出上訴人當年度未分配盈餘金額3,702,213元（見原處分卷第32頁之申報核定通知書），此等計算方法固無錯誤。

(2)然而在上開計算過程中，有關上訴人當年度免稅（實為分離課稅所得）之土地交易所得金額，被上訴人固然引用上訴人自行申報之14,237,380元。

不過此項金額，依下所述，實有明顯之錯誤，非屬正確之申報金額，不得據為計算未分配盈餘金額之基礎。

而應由原審法院另為事實調查，求其正確之金額，以為計算未分配盈餘之正確依據。

①依原處分卷第22頁所示之申報查核資料，上訴人申報之出售土地收入為154,118,000元，而其出售土地成本則為139,880,620元，二者相減即為上述之14,237,380元。

②但上開14,237,380元並非上訴人出售土地之淨所得，因為依上訴人列報之資料，前開出售土地收入，還有其他對應之費用未予扣除。

而此等費用之金額到底有多少，上訴人雖有列報，但是否正確，有無應剔除之項目，仍有進一步為調查之必要。

(3)是以此部分事證不明，致使上訴人90年度未分配盈餘之正確金額無法計算得出，自有進一步為職權調查之必要。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 吳 慧 娟
法官 黃 秋 鴻
法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 6 日
書記官 莊 俊 亨