最高行政法院行政-TPAA,98,判,640,20090611,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第640號
上 訴 人 歷寬實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人 葉芳琳
權東路6段160號6樓
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月30日臺北高等行政法院95年度訴更一字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）11,214,091元，嗣於87年12月10日補報佣金支出870,605元，更正後列報佣金支出為12,084,696元。

被上訴人初查以上訴人83年度即與菲律賓商出口往來，卻於84年2月11日始與居間介紹人MS.MARIA TERESA D.HONG簽訂佣金合約；

又匯付國外個人佣金之受款人住址與進口商相同，雖上訴人於88年1月21日補附進口商出具之證明，惟簽發日期係88年1月21日，無法證明佣金收受者非進口商或其員工，乃全數剔除佣金支出，核定上訴人本期佣金支出為0元，並以上訴人漏報銷貨收入870,605元，按所漏稅額處以1倍罰鍰計217,600元（計至百元止）。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人以89年11月18日財北國稅法字第89043491號復查決定書（下稱原處分）駁回。

上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院於93年11月25日以92年度訴字第2314號判決駁回，上訴人猶未甘服，提起上訴，經本院於95年6月29日以95年度判字第971號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理。

二、上訴人起訴主張：上訴人補報之情形係銷貨收入、佣金支出各增加870,605元，對於所得額之本體而言，不增亦不減，自無短漏報所得額，故亦無處漏稅罰可言；

被上訴人只認更正收入而不計更正支出，乃偏見之詞，硬指上訴人漏報所得應予補稅送罰，自非法所許。

據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分。

三、被上訴人則以：上訴人於被上訴人調查後始更正補報銷貨收入及佣金支出各870,605元，補報之銷貨收入870,605元自屬漏報收入，佣金支出部分，因不具正當理由，未准認列，案經原審法院及本院審認在案，是上訴人確有漏報銷貨收入，並有實質漏報課稅所得額870,605元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴等語。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人86年度營利事業所得稅結算申報原列報銷貨收入315,867,653元，被上訴人於87年10月31日傳真通知上訴人提示帳冊簿據供核，上訴人於87年12月10日申請更正結算申報損益表，分別增列銷貨收入及佣金支出各870,605元，有被上訴人通知函附原處分卷可稽。

關於佣金支出部分，被上訴人認其不具正當理由，未予認列，乃核定銷貨收入316,738,258元，佣金支出0元，核定調增課稅所得額870,605元。

系爭銷貨收入870,605元，係被上訴人87年10月31日通知調查後，上訴人始於87年12月10日申請更正補報，自屬漏報收入（所得）。

㈡佣金支出部分，因不具正當理由，未准認列，此部分業經原審法院及本院判決確定在案，是上訴人確有漏報銷貨收入，並有實質漏報課稅所得額870,605元。

被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定及參審原處分作成時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額217,651元（漏報所得額870,605元×25%）處1倍罰鍰217,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：㈠原審法院於發回更審後，仍以原審判決相同證據，於準備程序及言詞辯論中，僅做數分鐘之審查後，即草率作成更審判決，有違行政訴訟法第260條第3項應受上訴審判決之拘束規定。

㈡上訴人結算申報時，短列報銷貨收入及佣金支出各870,605元，經被上訴人發現要求說明後，已更正增列銷貨收入及佣金支出各870,605元，惟被上訴人為補稅目的，竟要求上訴人提示電報書信文件等非法律規定文件，除剔除全部佣金支出，並就更正增列銷貨收入870,605元加以處罰，原審法院不斟酌其情形合理合法性，仍維持處罰之判決，令人難以苟同。

㈢上訴人於更審調查指出，總分支機構申報營業稅銷售額明細表載明上訴人申報營業額總數超過更正申報銷貨收入316,738,258元，原申報銷貨收入315,867,653元顯係經扣除佣金支出870,605元，且該金額係被剔除，故銷貨收入更正數870,605元非屬漏報銷貨收入等語。

六、本院按：㈠本件上訴爭點為：「上訴人86年營利事業所得稅之申報，有關因佣金支出870,605元遭剔除後所對應之新增稅額217,651元部分，上訴人對此稅基計算有無違反誠實義務，短報此部分課稅所得額，符合所得稅法第110條第1項之裁罰要件，而得對之處以漏稅罰」。

而該筆佣金支出之申報與遭剔除之經過，則可簡述如下：⒈上訴人在最初申報當期營利事業所得稅，是將該筆佣金支出自營業收入科目下減除，以其餘額為營業收入金額。

⒉隨後被上訴人以其營業收入之申報內容與營業稅申報之銷項稅額不一致（見原處分卷所附原結算申報書之「課徵記錄欄」所載內容），而予調帳查核，並於87年10月31日傳真通知上訴人於87年11月11日上午10時至被上訴人公務所，提示相關帳證資料。

⒊上訴人隨收到傳真後，則於87年11月9日去函被上訴人，以其公司之會計人員尚請長假為由，請求准予延期一個月提示。

再於87年12月10日更正上開申報內容，在營業收入項下增列該筆原來減除之870,605元，併將該筆金額增列至營業費用項下之佣金支出欄位。

⒋而後上開佣金支出遭被上訴人剔除之理由則係：「上訴人未能提示佣金收入人有實際提供仲介勞務之證明文件，其佣金支付明細與合約所載金額不符，且有交易未完成即支付佣金情形，其支付與銷貨無法勾稽，難認其支付系爭佣金具正當理由」。

該此等法律見解為前審之事實審法院所肯認，駁回上訴人此部分之起訴，並經本院以95年度判字第971號判決駁回上訴人前審之上訴，而告確定。

㈡則在上開客觀事實經過基礎下，上訴意旨強調，其更正內容只是就同一支出放在不同之會計科目而已，既然費用確有支出，即無違反誠實義務可言。

㈢經查：⒈有關本案上訴人申報86年營利事業所得稅時，針對上述佣金費用之申報，有無違反誠實義務。

基本上取決於申報費用支出之真實性與該事實客觀證明責任之配置。

至於「其在申報時點，是否有將該筆費用支出錯報在營業收入項下」，嚴格言之，與上訴人是否遵守誠實義務之判斷並無直接關係，最多僅能謂存在著間接關係。

以下爰說明此項法律意見之理由：⑴費用支出會計科目之錯置，理論上言之，僅是增加稅捐機關事後正確查核之困難度而已，但對稅捐數額結果之形成而言，原則上尚未到達隱匿「事實」之程度，是以單憑此等科目錯置，尚難以「隱匿稅捐形成事實」論擬。

除非稅捐機關依此錯置內容發動查核程序，而在程序進行中，發現難以理解之疑義，已向申報人表達：「令其盡協力義務，解釋該等疑義」之意思。

而申報人基於匿稅之考量，刻意不為詳實完整之說明，才有可能因為後續行為，而構成誠實義務之違反，成立漏稅違章。

⑵本案上訴人既然已在查核過程中做了更正，查核可能發生錯誤之風險即已被消除，在此階段即不應再將費用會計科目之錯置認為是「違反誠實申報義務」之外觀事證（或可稱之為「表面證據」，此等外觀事證還需結合其他佐證，判斷上訴人內心之主觀隱匿故意，方得形成「漏稅違章行為」之認定）。

⑶固然依上所述，本案上訴人更正之時點是在被上訴人發動查核程序以後所為者，而且其申請更正之過程，並不曉白明暢，中間有所拖延，易讓人懷疑其間上訴人是否有刻意隱藏事實之意圖存在。

然而即便如此，此項外觀啟人疑竇之事實，最多僅在事後判斷「申報之佣金費用是否為真正時」，做為一個輔助性的證據資料。

⒉是以真正決定上開佣金之申報是否為「虛報費用支出，構成漏稅違章行為」之關鍵，則在上開佣金費用支出之真實性與其客觀證明責任之配置。

爰將其理由說明如下：⑴簡言之，現行所得稅法制下，將有關申報所得稅費用之剔除與申報不實之裁罰，基本上是規定在營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條中。

該法規範明定：①費用申報，若未能取得原始憑證，或取得原始憑證之記載內容與申報事項不符者，則在計算本稅之稅基時，應予剔除（查核準則第67條第1項參照）。

②而申報費用是否有虛列而逃稅之情事，構成漏稅違章，則應以「查明確無支付（費用）之事實」為前提（查核準則第67條第2項參照）。

且該條項所稱「確無費用支付」待證事實之客觀證明責任，依其條文文字結構觀之（即「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰」），應由稅捐機關負擔。

⑵而前開法規範認「申報費用支出構成漏稅罰」，必須以「申報之費用實際上並無支出」為前提，且將客觀舉證責任配置予稅捐機關負擔，符合稅捐法制之相關法理，自為本案應依循之法規範。

⒊至於佣金費用支出，在計算所得額時，認列為稅基計算之減項，依現行所得稅法制之規定，則必須符合以下三項標準，即：⑴證明費用支出之證明憑證必須符合法定之格式要求（具有法定證據方法之意涵，查核準則第92條參照）。

⑵佣金費用支出經證明為真正（費用真實性之要求）。

⑶佣金費用支出確為獲取營業收入所必要者（費用必要性之證明）。

⒋因此：⑴當佣金支出是因為支出之證明憑證不符合法定格式（指無法提出符合查核準則第92條規定之原始憑證），或其支出之必要性無法被證明（指佣金支出被認為與營業收入之獲得缺乏因果關係），而遭剔除時，是否構成前開查核準則第67條第2項所定之「確無支付事實」成立違章，仍須由稅捐機關舉證證明其事，而法院亦應依職權查明其事。

⑵另外即使佣金支出遭剔除之理由出自佣金支出之真實性無法證明，但因為在本稅核定時，有關佣金支出之真實性，原應由納稅義務人負擔客觀證明責任。

可是在認定漏稅違章事實時，有關「確無佣金支出」之待證事實，則依前開說明，卻應由稅捐機關負證明責任。

是以在本稅核課部分，佣金支出因真實性不足而遭剔除，也不表示在裁罰時，即應認定納稅義務人有虛列費用逃稅之事實存在，仍須另為事實調查及認定。

⒌但在本案中，到底上訴人上開申報之佣金支出870,605元是否確無支出之待證事實，原判決並未予以正面論斷，並具體載明得心證之理由，此為本院前次發回意旨所指明，原判決仍未為對前開待證事實為證據調查及認定，尚有理由不備之違法，上訴聲明求予廢棄非無理由，且因本案事證尚有不明，本院無從自為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院，重為事實調查，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 吳 慧 娟
法官 黃 清 光
法官 曹 瑞 卿
法官 黃 秋 鴻
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 15 日
書記官 莊 俊 亨