最高行政法院行政-TPAA,98,判,647,20090611,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第647號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蔡進良 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月30日臺北高等行政法院95年度訴字第1139號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人經檢舉於民國（下同）86年4月17日與元萊建設有限公司（下稱元萊公司）、何國美簽訂投資契約書，投資新臺幣（下同）50,000,000元興建「桃園萊來大亨案」，嗣因元萊公司財務週轉困難，於87年3月經協議該建築案由漢洋建設股份有限公司（下稱漢洋公司）承受，並代償元萊公司相關債務，上訴人取得漢洋公司所開支票兌領98,000,000元，扣除投資本金50,000,000元，尚餘48,000,000元，係屬投資及相關之補償利益。

被上訴人初查以上訴人87年度綜合所得稅結算申報，有短漏報本人及其配偶吳月春之利息所得2,858元，及漏報上開其他所得48,000,000元，合計漏報所得48,002,858元情事，乃併計核定上訴人當年度綜合所得總額為49,542,301元，淨額為48,813,853元，並就有無扣繳憑單按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計9,349,000元（計至百元止）。

上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分，申請復查，經被上訴人以94年8月26日財北國稅法字第0940206739號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：訴外人UPBEAT ASIA INT'L LIMITED（下稱UPBEAT公司）委任上訴人以隱名代理方式與元萊公司、何國美簽立系爭投資契約書。

而簽約當時UPBEAT公司雖尚未成立，然已屬設立中公司，與完成設立之公司本屬一體，雖其未取得人格，性質屬無權利能力社團，其行為所生之法律效果，於公司成立後應為該公司所繼受，上訴人並基於委任關係，將其中40,980,000元交付UPBEAT公司，被上訴人無視上訴人為UPBEAT公司代理人身分，且縱依投資契約書約定，亦僅能獲利30,000,000元，豈有未及1年投資失敗，反可從中獲利48,000,000元之理。

被上訴人未依實質課稅原則，就上訴人實際取得系爭48,000,000元利益負舉證責任，徒以漢洋公司所開立票款98,000,000元之支票，係開立予上訴人，上訴人未能提供UPBEAT公司投資款項之資金來源資料，即謂本案已該當課稅處分之要件，有違證據法則及行政程序法第9條、第36條、第43條等規定等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定、原核定補稅處分及罰鍰處分。

三、被上訴人則以：本件係經人檢舉案件，上訴人於86年4月17日與元萊公司簽訂投資契約書，投資50,000,000元興建「桃園萊來大亨案」，嗣經協議該建築案由漢洋公司承受，並代償本投資案之相關投資人部分損失，上訴人取得漢洋公司於87年3月10日開具以上訴人為受款人之98,000,000元支票，有上訴人與元萊公司簽訂投資契約書、上訴人86年4月17日開具以元萊公司為受款人之50,000,000元支票、協議書、漢洋公司於87年3月10日開具以上訴人為受款人之98,000,000元支票等影本附卷可稽，是本件已具課稅處分之要件。

上訴人雖主張與UPBEAT公司具委任關係，然上訴人僅提示協議書、UPBEAT公司授權書及張幼祥開立之收據等私文書，對相關資金流程資料迄未提示；

且UPBEAT公司是一家族公司，負責人即為上訴人，就系爭投資案上訴人無法提出投資資金確由UPBEAT公司所提供，而事後所領98,000,000元之資金流向亦無法證實均非其所有，所訴未有系爭其他所得48,000,000元乙節，核不足採。

故上訴人自應就此稅捐債權減縮或消滅之主張，負「事證不明」終極負擔之不利益。

被上訴人以上訴人取得漢洋公司所開支票兌領98,000,000元，扣除投資本金50,000,000元，尚餘48,000,000元，係屬投資及相關之補償利益論課，並無不合。

又上訴人有系爭所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，審諸所稱漏報事由，亦均非不可避免，上訴人既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；

又原處分以法定2倍以下之0.2及0.5倍，處罰鍰9,349,000元，實已考量上訴人之違章程度，而為適切裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件爭點乃在本件投資究係上訴人個人或UPBEAT公司所為？若係上訴人投資，則其獲利若干？查元萊公司、何國美前與漢洋公司共同投資興建桃園萊來大亨案，上訴人於86年4月17日與元萊公司、何國美簽訂投資契約書，就彼等投資興建之系爭建案，由上訴人出資50,000,000元投資彼等，並約定上訴人於該案投資興建完成並取得使用執照後45天（日曆天）內，由元萊公司及何國美一次支付其含投資本金在內之投資報酬80,000,000元；

又因元萊公司等就系爭建案，前與漢洋公司訂有合建契約，該案土地及起造人名義均已過戶於漢洋公司名下，是上訴人與元萊公司等並約定，彼等如未能依約給付上訴人投資報酬，元萊公司同意將彼與漢洋公司合建該案之分配所得全數交由上訴人處理，惟上訴人須代元萊公司清償系爭建案基地土地貸款235,700,000元，並代元萊公司向漢洋公司清償系爭建案保證金50,000,000元及代墊小包工程款（含息在內）18,432,000元，該投資契約書且由漢洋公司見證同意，上訴人復於同日簽發其個人在彰化商業銀行信義分行面額50,000,000元之支票交付漢洋公司。

嗣上訴人於87年3月5日除其個人外，並代理UPBEAT公司與元萊公司、何國美、漢洋公司簽訂協議書，約定因元萊公司及何國美無法繼續履行合建契約，且無力清償對漢洋公司之債務，故漢洋公司原與彼等間之合建契約書作廢，元萊公司及何國美無條件拋棄合建契約書上所有分配請求權利，並將系爭建案坐落土地所有權讓與漢洋公司等（詳見該協議書第5條）；

而漢洋公司基此前提同意支付98,000,000元，解決元萊公司、何國美前與上訴人簽立合建契約所負之債務，該契約並於實際支付款項同時終止作廢而漢洋公司且於87年3月10日開具以上訴人為受款人之98,000,000元支票等事實，有系爭投資契約書、上訴人簽發受款人為元萊公司之50,000,000元支票、協議書、漢洋公司簽發受款人為上訴人之98,000,000元支票等件影本在卷可憑（見原審卷第25-38頁及原處分卷第80頁），是上訴人扣除原投資之50,000,000元，取得48,000,000元之所得，洵堪認定。

被上訴人認上訴人於87年度漏報此項所得，於法自無不合。

被上訴人所憑上揭證據既已足認上訴人有上開所得，應認渠已盡舉證責任，則上訴人認被上訴人核定與其實際所得不符，自應由上訴人提出反證以為推翻。

其空言主張被上訴人未盡舉證責任，擅予認定，有違行政程序法第9條、第36條、第43條規定，容有誤解，尚無可採。

㈡雖上訴人主張系爭建案非其個人所為之投資，而係受UPBEAT公司委任，以隱名代理方式，與元萊公司、何國美等人簽立系爭投資契約書，上開所得並非上訴人個人取得云云。

惟設立中公司與成立後之公司固屬一體，然設立中公司之執行及代表機關所為有關設立之必要行為，其法律效果，始於公司成立時，當然歸屬於公司；

又所謂「隱名代理」係指代理人雖未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，惟實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，自仍應對本人發生代理之效力，始足當之。

經查，UPBEAT公司係設立於英屬維京群島，核發執照日期為86年8月18日，有其公司法人執照影本在卷可稽（見原審卷第109頁），核系爭投資契約書於86年4月17日簽立當時，UPBEAT公司尚未成立，不具法律上之獨立人格，其於86年4月9日授權上訴人代為處理系爭投資建案之協議書，又非在設立目的範圍之列，無從為設立後之公司承繼，自屬無效；

且上訴人就元萊公司、何國美等人於簽約當時係明知或可得而知其係代理UPBEAT公司為之乙節，復未舉證以實其說，綜觀系爭投資契約書亦未有隻字片語言及UPBEAT公司，實難認系爭投資契約有何隱名代理情事。

況上訴人所提出UPBEAT公司於86年4月9日授權其投資系爭建案之協議書，及87年3月11日確認該公司收受上述98,000,000元之投資清償確認書，均係由羅淑莉代表該公司簽署，而羅淑莉僅係受僱於該公司擔任秘書乙職，並非該公司之董事、經理、監察人等有權代表該公司之人，其係依公司董事各別通知而為上開授權協議書之簽署，該公司股東計5名，除上訴人外，即係上訴人配偶及子女乙節，業經證人羅淑莉到庭證述確實，並有其簽署之該協議書、確認書影本在卷可按（分見原審卷第23、66、160、161頁），足見上訴人於原審所述：UPBEAT公司股東除其與其配偶外，別無其他上訴人親戚，系爭投資資金係國外股東陸續匯集而來云云，要屬不實（見原審卷第159頁）。

而86年4月9日UPBEAT公司與上訴人間之授權協議書既屬無效，是上訴人與漢洋、元萊等公司簽立之協議書，依上述授權協議書，將上訴人投資權益全歸於UPBEAT公司，自與事實不符；

協議書第4條前段約定：「丁方（指上訴人）因投資契約書所獲得之所有利益，已依委任關係返還丙方（指UPBEAT公司）並經乙方（指元萊公司、何國美）承認無誤。」

無非為通謀虛偽意思表示，亦屬無效，應認上訴人仍保有其因系爭投資所獲得之所有利益，此由前述漢洋公司係將98,000,000元支付予上訴人自明。

如前所述，系爭協議書簽立當時UPBEAT公司尚未成立，隱名代理原無由成立；

且係經上訴人以其名義與元萊公司等簽立，並以其簽發面額50,000,000元支票給付系爭投資款項；

而上訴人自承係UPBEAT公司負責人（見原審卷第159頁第5行），復未能舉證證明系爭投資資金來自UPBEAT公司，或其他第三人，故縱其嗣將上開投資結算所得款，匯至UPBEAT公司，亦無從認係屬UPBEAT公司因系爭投資案結算之獲益。

上訴人主張系爭投資案非其個人而係境外UPBEAT公司所為，獲利亦屬UPBEAT公司，而UPBEAT公司投資款項之資金來源資料，並非上訴人所得支配之生活領域，無從提示云云，均無可採。

㈢觀諸上訴人與漢洋公司、元萊公司、何國美等人所簽立之系爭協議書第5條第1款規定：「由於乙方（指元萊公司及何國美）無法繼續履行合建契約且無力清償對甲方（指漢洋公司）以下之債務：⑴、甲方代償第3條所指，丙方（指UPBEAT公司，實應為上訴人，詳如前述）因投資契約書所生對乙方所有債權。」

；

及同上協議書第3條記載：「於第5條成立前提下，甲方同意支付玖仟捌佰萬元整，代償丙方因投資契約書所生對乙方之所有債權，支付方式由甲、乙、丙參方另行約定。」

已足認上訴人對元萊公司等因投資契約書所生之債權，已經結算確認為98,000,000元，而經漢洋公司同意代元萊公司等給付上訴人；

因此協議與原投資契約締約當事人、內容均有不同，協議書並非投資契約書之延續，而係為終止上訴人與元萊公司等間之投資契約所訂立，一次解決元萊公司、何國美與漢洋公司間之合建糾紛，故以此計算，縱獲利超過原投資預計之利潤，亦難謂有何與常理相悖之處；

此參證人鍾克信即見證上訴人與元萊、漢洋公司簽立上述協議書之大通建築經理股份有限公司代表人到庭結證：「．．．最後這個案子還是有解決掉，因為如果問題沒有解決的話，我們建築經理必須要把案子處理好，簽這個協議書時，是已經拿到使用執照，因為當時有牽扯到一些民間債務，成員複雜我們沒有辦法處理，所以才找了上訴人。」

等情益明（見原審卷第242頁），是上訴人主張原投資案成功獲利不過30,000,000元，今有糾紛自無法取得較原約定更高之利潤，被上訴人前開認定有違常理云云，亦無可採。

㈣另上訴人主張其已將其中48,000,000元交付元萊公司負責人張幼祥云云，固據提出張幼祥具名載有收受48,000,000元之收據影本乙紙為證（見原審卷第68頁），惟48,000,000元金額龐大，上訴人係如何給付張某上開金額，始終未據上訴人舉證證明其給付之資金流程，則是否有此金額之交付，已非無疑。

縱認上訴人確有交付張幼祥上開金額，然徒由該收據記載：「茲收到由UPBE AT公司委託甲○○（即上訴人）先生，自漢洋建設開立之玖仟捌佰萬元票款（以下支票明細省略）中之部分金額，計肆仟捌佰萬元整。

簽收人張幼祥」，亦僅足認上訴人曾以其上開所得中之48,000,000元給付其債權人張幼祥，而無從得知其給付之原因是否係與系爭投資案有關，抑或別有其他債權債務糾葛，遑論其以系爭所得清償債務，無非係上開所得實現後之支配行為。

雖上訴人復陳稱：「．．．後來因為我原來投資的建設垮了，所以我們找漢洋公司出來解決，我們本來投資50,000,000元，原來同意給我們淨利30,000,000元，後來因投資財務有問題，漢洋公司同意支付98,000,000元給我們解決債務，但是有附帶條件要我們蓋完，此部分另外有工程合約，漢洋開立98,000,000元支票，我拿了其中40,980,000元本金，至於餘款交給張幼祥，他是元萊公司負責人。」

等情在卷（見原審卷第159頁），惟證人鍾克信即協議書見證人代表人業已到庭結證：「．．．而施工品質所生的糾紛因係由漢洋公司負責工程，所以由其負責，工地的管理也是由漢洋公司。」

等情屬實（以上分見原審卷第247頁），參諸協議書第5條第1款、第3款規定，元萊公司等無法履行其等與漢洋公司間之合建契約及清償對漢洋公司墊付之工程款，而漢洋公司同意於協議書簽訂時，將原合建契約作廢，而所有以元萊公司名義售出部分，由見證人大通建築經理股份有限公司全程督導元萊公司辦理交屋（應於1個月內完成70%，2個月內完成90%，3個月完成100%），而漢洋公司工務人員應盡力配合，交屋過程中如有任何糾紛，固應由元萊公司自行處理，然若為施工品質所生糾紛，應由漢洋公司全力解決等文（見原審卷第33、34頁），益徵工程墊款及嗣後之施工於系爭協議書簽立後，均已與元萊公司無關。

顯見上訴人所稱係因尚有後續工程而交付上揭收據所載之48,000,000元予張幼祥乙節，亦非事實。

上訴人就係因另有工程及其應負責工程乙節，又未另再舉出其他證據以實其說；

而張幼祥業已死亡（見原審卷第238頁），已無從傳訊，是徒以張幼祥之收據自無法推翻前開認定。

至張幼祥與上訴人於協議書中乃不同之契約主體，故即便張幼祥因系爭合建案而負有債務，亦無足遽認上訴人上開獲利包含清償張幼祥債務之金額。

是上訴人主張其將取得之98,000,000元中之48,000,000元交付張某，其並無系爭所得云云，洵無足取。

㈤如前所述，上訴人於87年度取得上開漢洋公司支付之98,000,000元，明知扣除50,000,000元後，其有48,000,000元之所得，而未於該年度之所得稅結算申報時，予以申報，顯有漏稅之故意，則被上訴人依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就上訴人不爭而同時漏報利息所得2,858元，審酌違章情節，分別就有無扣繳憑單按所漏稅額裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計9,349,000元（計至百元止），於法亦無不合。

㈥綜上所述，被上訴人以上訴人87年度綜合所得稅結算申報，加計其不爭之利息所得2,858元，及本件系爭所得48,000,000元，總計漏報所得48,002,858元，乃併計核定上訴人當年度綜合所得總額為49,542,301元，淨額為48,813,853元，並就有無扣繳憑單按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，於法俱屬有據，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述。

五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。

㈡經查，訴外人元萊公司及何國美前與漢洋公司共同投資興建「桃園萊來大亨案」；

嗣上訴人於86年4月17日以其本人名義，與元萊公司、何國美簽訂投資契約書，由上訴人出資50,000,000元投資元萊公司及何國美所投資「桃園萊來大亨案」部分，上訴人本人並於同年月日開具以元萊公司為受款人之50,000,000元支票（原審證2）；

其後87年3月6日經協議，漢洋公司與元萊公司及何國美同意其合建契約書自該協議書簽訂同時作廢，UPBEAT公司、上訴人應提出委任關係成立之證明文件，交漢洋公司審核無誤，漢洋公司同意支付98,000,000元，代償UPBEAT公司因投資契約書所生對元萊公司、何國美之所有債權（原審證3），之後由上訴人取得漢洋公司於87年3月10日開具以上訴人為受款人之98,000,000元支票（原處分卷第80頁）；

被上訴人經綜合上開資金流程及相關事證，認上訴人為實際投資人，於扣除投資本金50,000,000元之後，尚有48,000,000元之其他所得漏未申報，並據此補稅裁罰，於法洵無不合。

㈢上訴人雖稱其與UPBEAT公司具委任關係，實質並無被上訴人認定之系爭所得云云。

惟上訴人之上開主張，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由上訴人負擔事證不明之不利益。

本件形式上，上訴人分別為系爭投資案50,000,000元支票及98,000,000元支票之支付人及受款人，則上訴人主張其實質並無系爭48,000,000元所得，理當提出證據證明其與UPBEAT公司之債權、債務關係，及上開款項之資金流程，以證明其主張為真正。

依卷附上訴人提出之87年3月6日協議書前言，丁方（即上訴人）將原有對乙方（即元萊公司、何國美）之債權依委任關係返還予丙方（即UPBEAT公司）；

另依上開協議書第4條約定，上訴人因投資契約書所獲得之所有利益，已依委任關係返還予UPBEAT公司；

則上訴人所稱其與UPBEAT公司之委任關係已然終止，漢洋公司自應依該協議書第3條約定，代償UPBEAT公司因投資契約書所生對元萊公司、何國美之所有債權；

但漢洋公司身為簽訂協議書當事人之一，卻仍於事後87年3月10日開具以上訴人為抬頭受款人之98,000,000元支票，則上訴人主張其與UPBEAT公司僅係委任關係，本件投資乃UPBEAT公司所為，而非上訴人之個人投資云云，尚難憑採。

再依投資清償確認書（原審證4）第2點所載，上訴人收受該98,000,000元支票後，該支票應由UPBEAT公司保存，惟該支票抬頭為上訴人，UPBEAT公司如何兌領並取回該投資清償確認書第2點所載之40,980,000元，亦未見上訴人舉證以明。

況若依上訴人所主張UPBEAT公司為設立中之外國公司，應已具備相當於成立後公司之構成員及機關之一部或全部以及部分股款，人與物之基礎皆有初步之建立，當無可能與上訴人往來之龐大資金皆以現金為之，即或以現金收付，亦應有銀行提領、存入記錄或雙方匯入國內及匯出國外款項之單據為憑，惟查，上訴人並未提出投資本金50,000,000元為UPBEAT公司資金之相關證據，自難認本件投資乃UPBEAT公司所為及本件投資利得係UPBEAT公司所有。

從而，被上訴人以上訴人取得漢洋公司所開支票兌領98,000,000元，扣除投資本金50,000,000元，尚餘48,000,000元，係屬投資及相關之補償利益論課，經核尚無違誤。

㈣經查原判決關於本件投資係上訴人個人所為，並有48,000,000元之投資利得等事實，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認被上訴人所為補稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

上訴人仍執前詞，主張本件投資並非上訴人個人所為，亦無48,000,000元之投資利得云云，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則、經驗法則或證據法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

㈤綜上，本件上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 張 瓊 文
法官 黃 淑 玲
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩