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最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第667號
上 訴 人 三商美邦人壽保險股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌
楊建華
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月27日臺北高等行政法院95年度訴字第4247號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於否准認列營業稅利息支出新臺幣陸仟捌佰陸拾肆萬捌仟捌佰捌拾貳元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，對被上訴人核定將其減除之債券溢價攤銷數新臺幣（下同）14,080,958元調增加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（103其他項目），及否准認列減除其依財政部90年11月28日台財稅第000000000號函令補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息與滯納金利息支出68,648,882元等項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠所得稅法第62條所指之「原利率」，應指殖利率而非票面利率，被上訴人否准上訴人之溢價攤銷，即違反前揭規定。
是以，債券購入後除依同法第45條規定以購入成本入帳外，尚應於債券剩餘存續期間內，依上開第62條規定以殖利率折算現價辦理估價，並於債券存續期間，辦理溢價攤銷並作為利息收入之減項。
至財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋規定，僅適用於債券平價交易之情形，本案乃債券溢價之交易，自無適用之餘地，被上訴人以該函釋為據，堅持上訴人應以票面利息列報利息收入，實違反實質課稅及租稅公平原則。
㈡系爭利息支出係上訴人依營業稅法及財政部上揭90年函令核定補稅而加計之利息，依所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第17款規定，自得以費用列支；
況縱認系爭利息支出非屬上揭查核準則規定之核定補稅，而為被上訴人認定之自動補報並補繳，然依舉重明輕之法理，經核定補稅加計之利息，尚可認列為費用，自動補報繳所加計之利息，亦應認列為費用，否則不啻鼓勵人民興訟，亦違反比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠所得稅法第62條為長期投資之存放款及債券之估價條文，其中有關債券利息之計算，明定「其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之」，其中原利率自係指票面利率而言。
又依所得稅法第62條第2項及財政部上揭75年7月16日函釋規定，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。
上訴人訴稱上開法令及函釋皆非闡釋債券利息收入不應含折、溢價攤銷數之法令依據，顯為誤解。
㈡上訴人本期申報利息支出75,169,671元，其中68,648,882元係補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息及滯納金利息，該利息雖係依財政部90年11月28日台財稅第000000000號令而補繳，惟查該費用係因上訴人以往年度應納稅款及滯納金而加計之利息，核屬所得稅法第112條規定所加計之利息，與查核準則第97條第17款「經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支。」
之規定不合，被上訴人依財政部64年2月24日台財稅第31328號及89年11月13日台財稅第0890457091號函釋規定，否准該加計之利息列為費用，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於債券溢價攤銷部分：⒈被上訴人將所得稅法第62條所稱「原利率」解釋為債券之「票面利率」，上訴人主張被上訴人將該條規定之「原利率」與「票面利率」混為一談云云，固非無見。
⒉惟按，企業購買債券，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則一致性之要求外，亦杜免規避稅負之行為。
本件上訴人採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。
⒊次按，成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。
本件上訴人係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。
⒋又按，財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」
係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。
⒌本件依上訴人之簽證會計師91年4月11日查核簽證報告書，上訴人於申報90年度利息收入時，自行減除債券溢價攤銷數14,080,958元，此有利息收入扣繳稅款及申報金額調節表附原處分卷可證，從而，被上訴人核定將上開債券溢價攤銷數調增加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（其他），核定利息收入為1,424,190,656元，未分配盈餘加減項（其他）14,080,958元，於法洵屬有據。
㈡關於利息支出部分：⒈按財政部64年2月24日台財稅第31328號函釋：「主旨：營利事業因行政救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，應准以當年度損費核實認定。
說明：二、查營利事業因救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，係因聲請行政救濟而發生，非所得稅法第112條規定因滯納稅款而加計之利息」及89年11月13日台財稅第0890457091號函釋：「營利事業依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報並補繳所漏稅款所加計之利息，不得列為費用。
但如經取具合法憑證得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」
並未牴觸前揭法條規定，與法律保留原則無違，自得予援用。
⒉經查，上訴人本期申報利息支出75,169,671元，其中68,648,882元係補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息及滯納金利息，為上訴人所不爭，依財政部上揭90年函內容所載：「一、檢發『人壽保險業營業稅計徵規範』，有關人壽保險業營業稅之課徵，請儘速輔導業者依上開計徵規範規定辦理。
二、鑒於營業稅法第8條第1項第23款但書有關人壽保險、年金保險、健康保險之『退保收益』及『退保收回之責任準備金』應如何計徵營業稅，本部以往並未予以明釋，為兼顧事實，本令發布日前，稽徵機如有查獲人壽保險業者未依前開規定提列責任準備金致短繳營業稅者，應予補稅結案。」
，是上訴人依財政部90年函釋補繳上揭各年度營業稅而加計之利息及滯納金利息，係因上訴人以往年度應納稅款及滯納金而加計之利息，核屬所得稅法第112條規定所加計之利息，與前揭查核準則第97條第17款「經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支。」
之規定不合，故被上訴人否准該加計之利息68,648,882元列為費用，予以剔除，核定利息支出為6,520,789元，揆諸前揭法條及函釋規定，並無違誤。
綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠關於債券溢價攤銷部分：⒈原判決亦認同上訴人所主張之「原利率」應為「殖利率」，則債券持有期間當以殖利率計算利息收入；
然原判決卻未釋明所得稅法第62條為殖利率對本件所生之影響，顯有「判決不備理由」之違誤。
⒉債券溢價攤銷，作為債券持有期間之利息收入調整項目，係依照一般公認會計原則所為一致性之表現，在此一原則下，任何營利事業均不得加以違背；
另按殖利率計算利息收入加以課稅，更不會有稽徵不便之情事。
⒊本案所涉者為所得稅法第62條之解釋及適用；
惟原審法院錯認本案爭點為「長期投資債券，能否適用成本與時價孰低法將未實現之跌價損失列為課稅所得之減除項目」一事，其未能正確理解爭點致未正確適用法規為本案之裁判依據，顯有「判決違背法令」及「判決不備理由」之違誤。
⒋財政部75年函釋之真意應係依財務會計之計算方法，就折溢價部分予以攤銷作為利息收入之減項；
然原判決未探求該函釋之原意，否准溢價攤銷作為利息收入減項，核有判決違背法令之違誤。
⒌債券之溢價與較「高」之利息收入實存在強烈之「成本與收入」關係，依據配合原則，債券溢價應作為票面利息收入之減項；
原審法院將配合原則限縮於「收入與成本之現金流量時點一致」為限，違反權責發生制之規定。
㈡關於利息支出部分：⒈系爭利息支出68,648,882元係上訴人依財政部90年11月28日台財稅第000000000號函補繳以往年度之營業稅應納稅款而加計之利息，並非原審所稱含滯納金之利息支出；
原判決誤認系爭利息支出屬所得稅法第112條規定所加計之利息，且未具任何理由，顯有判決不備理由之違誤。
⒉原判決理由雖援引89年11月13日台財稅第0890457091號函釋，卻未據以闡明本件是否該當所援引之函釋，顯有判決不備理由之違誤。
此外，因行政救濟程序確定後「核定補稅」所加計之利息，尚可認列為費用，依舉重明輕法理及行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，「自行補報繳」所加計之利息，應准以認列為費用，故上開函釋違背平等原則、租稅法律主義、比例原則及量能課稅原則，自不得予以援用。
⒊系爭利息支出不屬所得稅法第38條所稱「各種稅法所定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰」，原判決對於上開條文後段之正確涵攝範圍未予斟酌，即否准系爭費用之認列，核有判決不備理由之違誤。
蓋法律未有明文規定否准認列自動補報繳而加計之利息支出，被上訴人所引用之財政部89年11月13日台財稅第0890457091號函，顯係增加法律所無之限制，明顯違反「租稅法定主義」及「法律優位主義」等語。
六、本院按：㈠本案之法律爭點有二，分別為「溢價攤銷應否承認」，以及「其因補繳85年至90年10月營業稅時加計之利息與滯納金利息支出68,648,882元，可否認列為實際支出年度之當期費用」，茲將分別說明如下。
㈡有關溢價攤銷部分：⒈按所謂「溢（折）價攤銷（提）」者，在溢價攤銷之情形，乃指納稅義務人以超過債券面額之價格溢價買入債券後，在計算該債券因時間經過而生之利息收入時，在「依票面利率乘以票面本金與經過日數」，得出其「票面利息金額」後，應否再將「超過債券面額之買入價格，乘上按該債券全部利息總額與上開計息期間所生票面利息金額之比例，所得之金額」予以減除（至於折價攤提則是買入債券時之價格低於面額，二者之價差應在往後計算利息時，分攤加入利息金額，而原理與溢價攤銷相同）。
上訴意旨主張應予減除，其法理基礎則是建立在經濟學理上之「折現」概念，詳言之：⑴對財務專業人員而言，債券如果有固定之面額、約定利率與到期日者，則其等在評估一張債券之價格時，是把該債券發行者將來到期應給付之固定本金現值，以及依票面利率計算、從發行日起至到期日止、每日應得之利息現值，視為給定之將來現金流量（假設債券發行者沒有倒帳之風險），而立於買入時點，評估其折現值，並予以加總（如果是一年期之債券可以想像為366筆未來現金之加總，其中365筆是未來之每日利息現金，1筆是365日後之債券本金），決定買入之價格，並在賣方（債券發行人）同意之情況下，締結債券買賣契約。
⑵而評估將來現金流量之當下「折現值」時，必然要考量到其評估基礎之利率，此時依經濟學理「機會成本」觀念言之，債券購買人願意放棄現在較少的現金，而去取得將來較多之現金，必然是其認為將來較多之現金與現在之較少現金使用價值相同，其等個人評價之加總即會形成現今之市場借款利率。
因此折現之評價必然是以當下之市場利率（又稱殖利率）為準。
評估結果在市場利率高於票面利率時，依折現方式計算之債券金額會小於債券面額，實務上稱之為「折價發行」，反之當市場利率低於票面利率時，依折現方式計算之債券金額會大於債券面額，實務上稱之為「溢價發行」。
⑶往後隨著時間經過，買入債券當時之未來現金流量逐一屆至，屆至時之現金數額與買入當時折現值之價額，即屬財務專業人員認定之利息金額。
⑷財務人員為了精準反應上開其等認為「因持有債券所取得之利息金額，在溢價發行時，要求將買入時超過債券票面之金額，以上開攤提方式減除依固定票面利率多計之利息。
⒉上述財務上計算債券利息金額之觀點在稅法上應否承認自應視實證法之具體規定及現行司法實務對該具體規定內容之有權解釋定之。
其中實證法上之相關規定主要為所得稅法第62條，該條規定雖係針對長期投資債券資產應如何評價為規定，但因為評價一旦決定，評價結果即可能與票面金額有差異，而且該折現價格與時間經過後之已實現價格為比較，即為後續計算利息之基礎。
所以該條文之解釋將決定債券利息之溢價攤銷是否被承認，爰將該條規定內容與上訴人對此條文之詮釋簡單說明如下：⑴按該條文內容為：「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。
前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」
⑵上訴人則謂，從該條文之立法理由觀之，其所稱之「原利率」並非指「票面利率」，而是指「市場利率」。
另外若該條文所稱之「原利率」係指票面利率，則根本沒有規定之必要（因為折現若按票面利率為之，計算結果必然與票面金額相等）。
⑶因此將該條文所稱之原利率解釋為「票面利率」之函釋，均屬對法律之錯誤詮釋，違反稅捐法定原則，亦與實質課稅之精神違背。
⒊惟前開上訴意旨所持之法律見解為本院所不採，依本院對相同類型案件向來採行之法律見解，認為在現行稅捐法制上，債券利息之計算，至少在97年2月21日所得稅法施行細則第31條之1增訂以前，應以票面利率為準。
不許可溢價攤銷，茲將本院向來採行之法律見解陳明如下（併參閱本院98年度判字第87號判決意旨）：⑴按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。
前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」
、「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。
前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」
分別為所得稅法第22條及第62條所明定。
⑵次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」
經財政部75年函釋闡明在案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
⑶又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。
同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。
⑷成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。
採長期債券投資者，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。
⑸又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
查核準則第2條第2項定有明文。
此即因稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。
⑹債券溢價部分之攤銷，依上所述，不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以稅上調整。
⒋是以在本院對此類型案件所採擇之通說見解基礎下，原判決維持被上訴人此部分所為之補稅處分，而駁回上訴人在原審之起訴，尚無違誤。
上訴論旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
至於上訴意旨就此部分爭點提及之其他意見，在本院上開核心觀點下，核屬「枝微末節」之個人主觀意見，爰不再予論駁，在此一併說明如上。
㈢有關利息支出可否認列當期費用支出部分：⒈此項爭點所涉及之相關實證及法制背景說明：⑴營利事業在不同稅捐週期內所應負擔之稅捐，在所得稅法上，基於權責發生制之精神，均應列為當期費用（所得稅以外之稅捐）或稅捐（所得稅本身）。
⑵然而針對違反稅捐義務所生、具有裁罰不利益性質所生之稅費支出，稅捐法制為維持裁罰之懲處功能，而在現行所得稅法第38條後段明定「...各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
⑶依現行所得稅法針對稅捐與裁罰之費用認列，所採取之上述標準觀之，因稅捐或裁罰所生之利息支出，理論上亦應採取上開同一處理標準。
是以：①若當事人因故（例如提起行政爭訟）延後繳納該等稅捐，而依法應支付利息者。
該等利息，嚴格言之，均應依其經過時間，列在所屬稅捐週期內之費用。
不過會計實務上為免事後調整各個稅捐週期損益之繁難，一般會基於「重要性原則」之考量，將上開利息列為實際支付稅捐週期內之費用。
因此當營利事業延後繳納稅捐所多支出之利息，只要實證法沒有其他特別因素的考量，理論上應認可依所得稅法第24條第1項之規定，認列為支出年度之費用。
②而因稅捐裁罰所生之利息支出，為貫徹所得稅法第38條之規範意旨，當然亦不得認列為費用支出。
⑷不過當某些附隨於稅捐之利息支出，其本身即含有輕微之懲罰意涵者，稅捐機關在法律解釋上並非不可擴張所得稅法第38條之規範意旨，將此等稅捐納入「不得認列費用支出」之範圍。
此表現在查核準則第97條第18款之規範內容上。
依該條款之規定，下列稅捐利息不得列為費用。
而該等利息之加計多少都有「對遲延繳納」之非難隱含其中：①依所得稅法第68條規定，補繳暫繳稅款所加計之利息。
②依所得稅法第112條規定加計之滯納利息。
③依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動補報並補繳漏稅款所加計之利息。
⑸然而上開法規範值得檢討者則為：①其並未將所有具懲罰意涵之稅捐利息支出予以窮盡，另外同條第17款准予認列為費用之利息，也同樣是採取列舉方式。
該二條款分別規定稅捐利息支出准認費用及不准認費用，卻未將一切可能發生案件類型予以窮盡，在適用上必須進行類推之法律補充。
②又相較於同條第17款准予認列費用之利息支出，其中「依所得稅法第100條之2規定，因結算申報所列報之各項成本、費用或損失超限經核定補繳稅款所加計之利息」，固然不具懲罰作用。
但「依稅捐稽徵法第38條規定行政救濟程序確定應補繳稅款所加計之利息」，其產生利息之原因，可能出自漏稅違章行為，其利息竟然可以認列費用，相較於稅捐稽徵法第48條之1自動報繳之情形，其利息支出反而不得認列費用，二者之價值衡量上顯失均衡，而有違反「平等原則」之虞。
⒉在上開法理基礎下，針對本案而言，即使不考慮前揭有關查核準則第97條第18款規範價值失衡之疑慮，單單就其條文之適用而言，依下所述，原判決亦有事實未調查與理由不完備之違法處，爰說明如下：⑴按上訴人前開稅捐利息支出68,648,882元，依原處分卷第437頁至第564頁所示，大部分均係依財政部90年11月28日台財稅第0000000000號令，補繳85年至90年間之營業稅所生者。
⑵原判決則認上訴人依上開財政部函令補繳稅款及利息，不符合查核準則第97條第17款之規定，但其理由之形成有以下值得斟酌之處：①其判決書理由欄四、㈢第21行起將系爭利息解為包括「上訴人以往年度『應納稅款』及『滯納金』而加計之利息」，惟其中屬應納稅款之利息若干？屬滯納金部分之利息若干？又系爭利息如屬滯納金之利息（所得稅法第112條第2項），依所得稅法第38條規定固不得列為費用，如屬應納稅款之利息，則其究屬查核準則第97條第17款或同條第18款列舉之利息，或該二款以外之利息，未見原判決予以分析說明。
②又查核準則第97條第18款所稱不得列為費用之「滯納利息」，究竟是指「基於滯納金本金所加計之利息（所得稅法第112條第2項參照）」，抑或是「因滯納稅捐本金所生之遲延利息」，甚或是二種皆屬之，亦未經原審向發布之主管機關查明。
③此外原判決同樣也未思及查核準則第97條第17款與第18款之規定，僅分別規範利息可否認列為費用，但該二款規定並未將一切稅捐所生之利息均涵蓋其中。
因此不得僅以利息支出不符合查核準則第97條第17款之規定，即謂應歸屬同條第18款而不可認列為費用，其說理顯有不足。
⑶事實上，一筆因稅捐所生之利息應否認列費用，應從法制宏觀設計之角度為思考，確定該利息支出是否隱含懲罰作用。
以決定其應類推適用查核準則第97條第17款或第18款之規定。
⑷而上開財政部90年11月28日台財稅第0000000000號令之全文為：一、檢發「人壽保險業營業稅計徵規範」，有關人壽保 險業營業稅之課徵，請儘速輔導業者依上開計徵規 範規定辦理。
二、鑒於營業稅法第8條第1項第23款但書有關人壽保險 、年金保險、健康保險之「退保收益」及「退保收 回之責任準備金」應如何計徵營業稅，本部以往並 未予以明釋，為兼顧事實，本令發布日前，稽徵機 關如有查獲人壽保險業者未依前開規定提列責任準 備金致短繳營業稅者，應予補稅結案。
⑸上開函令明載「本部以往並未予以明釋」等文字，則本案前開稅捐利息支出究竟是否具有懲罰意涵，或現行實證法另有不得認列費用之規劃，以及其具懲罰金額之多寡，均有待原審法院為事實認定，並依其事實認定結果，進而為法律補充，決定應類推適用查核準則第97條第17款或同條第18款之規定。
⒊總結以上所述，本件原判決此部分有關利息支出可否認列費用之判斷，尚有理由不備之違法，且有重為事實調查之必要，故將該部分予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 劉 介 中
法官 曹 瑞 卿
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 19 日
書記官 莊 俊 亨
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