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最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第676號
上 訴 人 格尚股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月17日高雄高等行政法院95年度訴字第859號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）之研究發展費用新臺幣（下同）44,072,808元，可供抵減稅額13,374,875元。
被上訴人初查以上訴人無實際從事研究發展事實，乃否准認列適用投資抵減稅額13,374,875元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人自76年起即申請研究發展之投資抵減，相同之研究發展投資抵減於各年度皆被核准，研究發展部門之專職人員多屬於公司之資深專業員工，多年來從事相同性質之工作，基於研究發展部門、人員及工作性質多年來並無改變，斷無以前年度皆認有從事研究發展之事實，自89年起卻認無研究發展之理，自有違前後一致性之經驗法則；
再者，依上訴人提示予被上訴人之珠寶研究之計畫、金銀研究之計畫、手錶研究之計畫等，與開發產品有關之計畫共10筆，屬改進生產技術及製造程序等共62筆，上訴人所為之研究發展，確實符合促進產業升級條例中關於投資抵減之規定云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人無製造部門，研發成果非上訴人本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，此事實為上訴人所不爭，依促進產業升級條例等相關法令規定需為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，其要件已然不符。
又經被上訴人派員實地勘查結果，上訴人所設置之研究發展單位，主要在於蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模具產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示；
是以上訴人所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位，難謂符合上揭投資抵減辦法審查要點認定之要件。
是上訴人本年度列報之研究發展費用，非屬促進產業升級條例規定研究發展支出獎勵之範疇，上訴人所列報可抵減稅額，被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參諸促進產業升級條例第6條規定之立法理由第3點第⑵項謂：「．．．除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍．．．。」
是以並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減。
次按促進產業升級條例第3條所指公司，係指依公司法設立之公司，未限制該公司在國內必須有生產部門，始得申請稅捐抵減。
公司雖無生產部門，而專職從事研發工作，如符合促進產業升級條例第6條第2項之要件，即符合生產到研發創新之產業升級，而為促進產業升級條例之獎勵目的之一，自應予以租稅優惠。
是被上訴人以上訴人在臺灣無生產部門為由，否准本件抵減之申請，此部分尚難採取。
㈡促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。
又租稅優惠之本質，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
是以認定促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持的困境產生。
依此所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內。
而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、奈米技術等產業。
惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，對產業升級的助益有限，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍（參照本院94年度判字第1514號、95年度判字第1117號判決）。
㈢上訴人92年度之研究計畫及發展是否符合改進生產技術、改進勞務技術或改善製成範圍之疑義，經高雄高等行政法院囑託經濟部工業局鑑定，關於上訴人該年度是否確實有研究與發展之事實加以鑑定，經經濟部工業局96年3月19日工化字第09600120400號函，其鑑定結果固認符合公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條所稱之研究發展範疇。
惟查，前揭經濟部工業局之鑑定結果，僅記載結論，觀諸該鑑定結果之內容，並未記載上訴人該研究計畫如何符合相關規定，且並未認定該研究計畫是否具備技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，故是否具有技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，仍有疑義，尚難逕予採用。
復參以本件上訴人研發成果報告，共分為四個計畫，第一部分珠寶研究之計畫；
第二部分金銀研究之計畫；
；
第三部分珠寶及手錶研究專案開發設計；
第四部分為手錶研究之計畫。
上開四個研究計畫就生產製程技術之測試與改進，固有改進原生產技術之研究，然僅係上訴人在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定上訴人92年度之研究計畫對國家之經濟發展有直接助益及符合促進產業升級條例之獎勵範圍。
㈣按行為時投資抵減辦法審查要點係財政部對於各稽徵機關於適用88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款（88年12月31日已修正為第6條第2項）及投資抵減辦法第2條等規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。
其僅就技術上及細節事項而規定，為上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與促進產業升級條例第6條之規定並無不合，行政法院自得予以援用。
依上開投資抵減辦法審查要點，專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，兼職人員或行政人員均不包括在內，而研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展、並有助於產業升級者，此專業研究人員屬專屬性，始足當之。
㈤本件上訴人之產品開發流程記載略以「客戶專案說明、產品行銷定位、產品企劃、產品設計、模型製作、產品報價、客戶確認與修改、產品管理」；
CastingSample研發設計製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：將完成的設計圖。
貼於工作卡上繪製更詳細的平面圖）、刻藍色臘模、脫蠟鑄造⑴、去除氧化物、修模．．．鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品」及Stamping Sample研發設計製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：依客戶提供的草圖於工作卡上繪製更詳細的平面圖）、機械加工、CNC雕刻、修整、線切割、放電加工、沖床、雕磨、組合、鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品」，則上訴人研發設計製作流程係為應客戶需要改進樣品或為從事樣品製作，其工作性質均難認專業研究。
又上訴人列報研究人員名冊所載之工作內容，其中工作職掌分別為主要工作內容為「設計開發」、「建立3D模型」、「產品設計」、「樣品開發」、「新樣品研製」、「模具開發及工具研製」、「新樣品圖案設計繪製」及「統籌設計開發及部門管理」等，與上開產品開發流程、Casting Sample製造流程、Stamping Sample製造流程等資料，相互勾稽，上訴人所稱研究人員名冊主要工作為設計開發、產品設計、新樣品研製及圖案設計繪製、模具開發及工具研製，即係指依客戶提供的草圖、依客戶之需求改進樣品（產品）或改進生產製程等，均非與專業研究有關，故上訴人列報研究人員之工作性質，尚與投資抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇不符。
綜上所述，本件上訴人生產製程技術之測試與改進，僅係在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。
從而，被上訴人否准抵減上訴人申報研究與發展之支出，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決以營利事業研究與發展支出是否在促進產業升級條例所定租稅優惠獎勵範圍之判斷，應符合「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，而具有「創新高度」者，顯然違反租稅法律主義而增加法律所無之限制，且上揭判斷基準皆屬不確定法律概念，與明確性原則有違，顯有判決不適用法規之違法。
㈡系爭研發成果是否屬於「改進生技術、改進勞務技術或改善製程」範圍之認定，涉及經濟部工業局就「不確定法律概念」之判斷餘地，原審法院就經濟部工業局之判斷均應予以尊重，否則即屬違反行政保留之事務管轄範圍，並與權力分立原則有違。
㈢原判決採用與本件系爭事實迥異之鈞院94年度判字第1514號及95年度判字第1117號判決，作為審酌本件上訴人主張有無理由之依據，並未參酌與本件系爭事實相近之臺北高等行政法院93年度訴字第3335號判決意旨，原判決顯有適用法規不當之違誤。
㈣系爭上訴人研究與發展計畫既經專業主管機關經濟部鑑定結果符合促進產業升級條例第6條之適用範圍，此點既為本件上訴人起訴有無理由之關鍵爭點認定，原審法院自應依該鑑定結果為判決，如對該項結果之認定依據認為有所不明，更應依職權命鑑定機關進一步提出說明詳加調查、而非罔顧該項鑑定結果僅以未詳述細節仍有疑義為由逕為否定該項鑑定結果之證據力，原審法院顯然有違反證據法則及未盡職權調查義務之違法云云。
六、本院按：㈠投資抵減辦法依促進產業升級條例第6條第4項之授權而制定，其第2條規定就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。
蓋稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。
國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。
故上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。
亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。
例如將「研發目標」具體化為「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」．．．等。
查所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局，上訴人申報之91年度研究計畫，是否屬投資抵減辦法第2條之研究發展範疇，而得予抵減該年度營利事業所得稅稅額，依上開促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定為被上訴人之職掌，並非經濟部工業局。
本件原審法院函請經濟部工業局就上訴人92年度製程資料鑑定是否屬於「改進生產技術、改進勞務技術或改善製程範圍」為鑑定，其鑑定意見僅屬在科技領域判斷是否為技術或製程改進，殊非在稅法專業領域進一步就法律概念上判斷是否符合投資抵減辦法第2條之研究發展範疇之具備高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之技術或製程改進，此觀之經濟部工業局96年3月19日工化字第09600120400號函僅記載結論「．．．上述8項研發項目及及改進製程研究，符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』第2條所稱之研究發展範疇。」
等語，並未就研究計畫是否具備高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」而為認定，亦無任何關於此等理由及證據之論述可知。
本件依研發報告之內容，就生產製程技術之測試與改進，固有改進原生產技術之研究，然僅係在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已，為原審所確定之事實，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益而符合促進產業升級條例之投資抵減獎勵範圍，被上訴人因此否准認列適用投資抵減稅額，於法有據。
原審業說明其證據取捨、認定之理由，核無違反經驗、論理原則及舉證原則，難謂判決不備理由。
原審因未再送請經濟部工業局就非該局職掌之稅法領域方面是否符合高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」研發抵減範疇為進一步說明，亦無不合。
上訴人指摘原判決對於系爭研發成果是否屬於「改良生產技術、改進勞務技術或改善製程」範圍認定，涉及經濟部工業局就「不確定法律概念」之判斷餘地，未依職權命經濟部工業局提出更進一步之說明，顯有違反證據法則及未盡職權調查義務，而判決適用法規不當及不備理由之違法云云，並無足採。
㈡又上訴人所舉臺北高等行政法院93年度訴字第3335號判決，因非判例，本件自不受其拘束；
況其個案事實及原審判決情形與本件均不盡相同，故該判決所為其原審判決有理由適用法規不當等違法之論斷，自無從於本件予以比附援引，是上訴意旨均無可採。
㈢綜上所述，原判決認原處分於法核無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁
法官 王 德 麟
法官 黃 合 文
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 19 日
書記官 邱 彰 德
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