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最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第681號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 謝煥枝
高美萍
被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年3月22日臺北高等行政法院95年度訴字第1950號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府民國（下同）97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、上訴人於94年10月24日申報同日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段776號土地之應有部分100,000分之4,872（下稱系爭土地）。
經被上訴人查得上訴人利用部分應有部分土地互相移轉，形成共有關係，以共有物分割免申報現值方式，墊高前次移轉土地現值，再移轉土地以規避土地增值稅；
乃依土地稅法第28條、第31條規定，以其共有物分割前之原地價為前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核定土地增值稅為新臺幣（下同）1,685,368元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人移轉系爭土地，係依該土地登記簿謄本上載明之前次移轉現值為申報，符合土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第42條、第47條與平均地權條例施行細則第65條之規定，亦符合內政部90年11月20日台內地字第9015859號函釋意旨。
被上訴人卻依據財政部93年8月11日台財稅第0930453973號函釋，引用系爭土地分割前之前次移轉現值，核課土地增值稅1,685,368元，被上訴人以上開函釋替代土地相關稅法課徵之規定，顯有錯誤，且該函釋係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。
㈡系爭土地於92年1月間辦理共有物分割時，已依內政部頒定之土地分割改算地價原則申報土地移轉現值，符合當時法令規定，並經地政機關准予變更登記，上訴人信賴此項結果，而於94年10月間將系爭土地再出售予鄭陳婉麗，自應有信賴保護原則之適用，依土地稅法第28條、第31條及同法施行細則第47條規定辦理，不容被上訴人隨意變更。
迺被上訴人竟以分割前之前次移轉現值，補徵土地增值稅，亦違反信賴保護原則，於法顯有不合。
㈢退萬步言，系爭土地縱應以分割前之原地價為前次移轉現值，核計土地增值稅，被上訴人亦應按階段分別計算，土地漲價總數額。
即系爭土地係上訴人於92年1月間因移轉取得合併前桃園市○○段776、793、792號土地而來，被上訴人應依土地稅法第28條前段規定，分別計算42年9月、66年7月至92年3月間之土地漲價總數額徵收土地增值稅。
迨上訴人94年10月出售系爭土地時，被上訴人再依土地稅法第28條前段規定，自92年3月至94年10月間之土地漲價總數額徵收土地增值稅。
惟因系爭土地以共有物分割方式取得全部所有權，依土地稅法施行細則第42條及平均地權條例施行細則第65條規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，即上訴人於92年3月取得系爭土地全部所有權時無須課徵土地增值稅，但於94年10月出售土地時，被上訴人依財政部93年8月11日台財稅第0930453973號函釋規定，依實質課稅原則，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，即以42年9月及66年7月至94年10月間一次課徵土地增值稅，核與土地稅法第28條規定不符，自屬違法。
又被上訴人課徵本件土地增值稅時，稅率分別為40％、30％、20％；
然依法91年1月17日至94年1月16日之稅率為60％、50％、40％，但減徵50％，併此敘明。
㈣土地增值稅依土地稅法第5條規定及司法院釋字第180、190號解釋與本院82年9月份庭長評事聯席會議之決議，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始符實質課稅原則。
系爭土地係上訴人與訴外人楊大水（42年9月取得）共有，92年1至3月為分割，上訴人取得系爭土地；
楊大水取得中和市○○○○段48之14號等14筆土地及1,505萬元之價金補貼，上訴人非無償取得，故非屬享有系爭土地自然漲價利益之人，依上揭法令規定，並無繳納土地增值稅之義務，被上訴人全數課徵上訴人土地增值稅，自有適用法規不當之違背法令；
再者，被上訴人未查明系爭土地之原地價內含有42年9月即持有之土地面積佔99.12％，得適用土地稅法第33條長期減徵（本案持有期間達40年，應減徵40％）及增繳地價稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，亦有欠週，爰求為撤銷訴願決定、原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠本案系爭土地移轉之申報日（為94年10月24日）係在93年1月14日修正公布之土地稅法第33條規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日（即94年1月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1月30日修正公布（自94年2月1日生效）在案，系爭土地之移轉，並無修正前土地稅法第33條第2項減徵50％優惠稅率規定之適用。
㈡坐落桃園市○○段793號應稅土地，原為訴外人楊大水持有，91年12月因買賣移轉5/100,000應有部分予上訴人，而形成共有關係；
另臺北市○○區○○段2小段734-1號及臺北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33號等2筆免稅土地，原為上訴人持有99,980/100,000，楊大水持有20/100,000；
又臺北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14、49-7、52-10、52-34、53-1號等5筆免稅土地，原由上訴人持有99,990/100,000，楊大水持有10/100,000。
嗣上訴人與楊大水於91年12月辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段793號土地5,378/100,000，上訴人取得94,622/100,000，桃園市○○段793號土地復與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726號土地於91年12月辦理第2次共有物分割，由上訴人取得桃園市○○段793號土地全部。
桃園市○○段776號應稅土地，原為楊大水持有，92年1月因買賣移轉500/100,000予上訴人；
另楊梅鎮○○○段埔心小段30-61號免稅土地，上訴人持有63,583/100,000，楊大水持有36,417/100,000。
嗣於92年1月辦理共有物分割，由上訴人取得桃園市○○段776號土地全部所有權。
桃園市○○段792號應稅土地，原為楊大水持有，於92年1月因買賣移轉50/100,000予上訴人；
另桃園市○○段647、743、842號等3筆免稅土地原為上訴人所有，於92年1月因買賣移轉100/100,000予楊大水；
另中壢市○○段3-806號、新莊市○○段396號等2筆免稅土地，原由上訴人分別持有99,733/100,000、267/100,000，92年1月與桃園市○○段792號、桃園市○○段647、743、842號等共6筆土地辦理合併分割，由楊大水取得桃園市○○段647、743、842號等3筆土地全部所有權，由上訴人取得桃園市○○段792號土地全部。
桃園市○○段777-1、777-2號土地，原為國有財產局所有，上訴人於92、93年12月間買賣取得，嗣後上訴人於93年12月將桃園市○○段777-1、777-2號土地，與前述辦理共有物分割後之776、792、793號土地等共5筆土地，合併為776號土地。
足見系爭土地係上訴人經取巧安排，藉由小部分應有部分土地之移轉，創造共有關係，再行辦理共有物分割、合併等方式輾轉取得，與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔。
上訴人於94年10月24日申報移轉系爭土地予訴外人鄭陳婉麗，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；
被上訴人依實質課稅原則及土地稅法第28條及第31條規定，核定原規定地價或前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅，依司法院釋字第420號解釋、本院82年度判字第2410號判決，及財政部92年7月2日台財稅第0920453519號函釋意旨，並無違誤。
另依本院94年度判字第909號等判決意旨，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。
否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈢上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，藉由取巧刻意安排形成共有再辦理共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。
被上訴人按財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算系爭土地漲價總數額，並依土地稅法第28條、第31條第l項第1款規定，補徵上訴人94年土地增值稅1,685,368元，於法有據。
㈣94年1月30日修正公布後土地稅法第33條第6項規定：「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20％。」
及財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號函釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8月11日台財稅第00000000000號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」
。
本件上訴人於94年10月24日申報移轉系爭土地予訴外人鄭陳婉麗，其申報日係在上揭法令規定實施後，又系爭土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積占99.12％，且持有年限自66年10月至93年12月計27年，依修正後土地稅法第33條及財政部令釋規定得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵，被上訴人前94年12月30日桃稅法字第0940136408號復查決定核定補徵之土地增值稅計1,685,368元，其中221,778元核符土地稅法第31條第3項及第33條第6項規定減徵土地增值稅，應予撤銷，重行核定為1,463,590元等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠桃園市○○段793號應稅土地，原為訴外人楊大水持有，91年12月以買賣移轉5/100,000土地予上訴人，楊大水持有99,995/100,000，係藉由小部分應有部分土地之移轉形成共有關係；
另臺北市○○區○○段2小段734-1號及臺北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33號等2筆免稅土地，原由上訴人持有99,980/100,000，楊大水持有20/100,000；
又臺北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14、49-7、52-10、52-34、53-1號等5筆免稅土地，原由上訴人持有99,990/100,000，楊大水持有10/100,000，上訴人與楊大水於91年12月辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段793號土地應有部分5,378/100,000，上訴人取得94,622/100,000；
桃園市○○段793號土地復與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726號土地，於91年12月辦理第2次共有物分割，上訴人取得桃園市○○段793號土地全部；
又桃園市○○段776號應稅土地，原由楊大水持有，92年1月因買賣移轉500/100,000予上訴人，楊大水持有99,500/100,000；
另楊梅鎮○○○段埔心小段30-61號免稅土地，原由上訴人持有63,583/100,000，楊大水持有36,417/100,000，於92年1月辦理共有物分割，由上訴人取得桃園市○○段776號土地全部；
再桃園市○○段792號應稅土地，原由楊大水持有，92年1月因買賣移轉50/100,000予上訴人，楊大水持有99,950/100,000；
另桃園市○○段647、743、842號等3筆免稅土地，於92年1月因買賣各移轉100/100,000予楊大水，上訴人持有99,900/100,000，另中壢市○○段3-806號、新莊市○○段396號等2筆免稅土地，原由上訴人持有99,733/100,000、267/100,000，於92年1月與桃園市○○段792號、桃園市○○段647、743、842號等共6筆土地辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647、743、842號等3筆土地全部所有權，由上訴人取得桃園市○○段792號土地全部所有權；
又桃園市○○段777-1、777-2號土地，原為國有財產局所有，上訴人於92、93年12月間買賣取得，嗣後上訴人於93年12月將上開2筆土地，與前述因分割取得之776、792、793號共5筆土地，合併為776號土地；
上訴人則於94年10月24日申報移轉系爭土地予訴外人鄭陳婉麗各情，為上訴人所不爭，並有土地登記簿謄本、現值申報書、土地增值稅繳款書、地價改算通知書等資料附原處分卷內可稽，自堪認定。
是被上訴人依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，洵無不合。
㈡參照司法院釋字第420號解釋意旨，可知稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；
否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
復按中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條規定，土地之自然漲價部分，當應課徵土地增值稅。
另依土地稅法第28條、第31條規定，上訴人與訴外人楊大水間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；
地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；
惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
㈢上訴人與訴外人楊大水間藉移轉部分土地應有部分，以創造共有關係後，復以共有物合併、分割方式取得系爭土地全部，已如前述；
上訴人於利用『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。
是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由上訴人以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。
是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。
被上訴人依土地稅法之相關規定及參照財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤。
上訴人主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後上訴人移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
㈣行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。
財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；
又上訴人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，將逃漏系爭土地分別從66年起至共有物分割時，其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。
又適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。
本件上訴人尚無信賴保護原則適用之餘地。
被上訴人依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與土地稅法規定之意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
另本件據以課徵系爭土地增值稅之要件事實，乃上訴人於94年10月24日申報移轉系爭土地予鄭陳婉麗，其土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；
依土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即上訴人。
至上訴人出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前究有無繳納土地增值稅，尚與本件移轉課徵土地增值稅無涉。
㈤又依93年1月14日修正公布土地稅法第33條規定，暨參酌財政部91年1月31日台財稅第0910450793號函釋，系爭土地移轉之申報日為94年10月24日，係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日即94年1月20日後，且土地稅法第33條業於94年1月30日修正公布，並自94年2月1日生效在案，是本件土地之移轉，尚無修正前土地稅法第33條第2項減徵50％優惠稅率規定之適用。
㈥持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20％；
持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵30％；
持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵40％；
此觀94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第6項至第8項規定即明；
又財政部94年2月21日台財稅第00000000000號函釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8月11日台財稅第00000000000號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉依上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」
關於依土地稅法第33條規定因長期持有土地而減徵增值稅，上訴人主張持有期間應自42年9月起算，至移轉申報日已達40年，認得適用土地稅法第33條第8項規定，減徵40％；
惟按94年1月30日公布修正土地稅法第33條第6項至第8項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。
然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同；
故其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。
另土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條第1、2、3項自明，則土地經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。
至於66年10月第1次規定地價以前取得之土地所有權人，在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅；
既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形。
財政部為符立法原意及租稅公平原則，於94年3月17日台財稅第00000000000號函頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，自與土地稅法規定意旨無違。
上訴人主張應自原規定地價前之實際持有時間即42年起算，並予減徵40％，容有誤解，尚非可採。
茲系爭土地係於66年10月第1次規定地價，有桃園縣桃園地政事務所地價改算通知書附原處分卷內及桃園縣土地地價冊附原審卷內可稽；
上訴人於94年10月24日申報移轉系爭土地予訴外人鄭陳婉麗，其申報日係在上揭法令規定實施後，又系爭土地之原地價內含有66年10月即持有之土地面積占99.12％，依上開財政部函釋規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年10月申報之日止共計28年，依修正後土地稅法第33條第6項及上揭財政部函釋規定，得適用長期持有就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20％及適用同法第31條第3項增繳地價稅扣抵規定；
被上訴人前94年12月30日桃稅法字第0940136408號復查決定核定補徵之土地增值稅計1,685,368元，未予適用上揭長期持有土地減徵及增繳地價稅扣抵規定，自有未洽，訴訟中經被上訴人重行核算後其中計221,778元核符土地稅法第31條第3項扣抵及第33條第6項減徵之規定，是本案課徵之土地增值稅正確稅額應為1,463,590元（1,685,368-221,778）；
上訴人指摘原處分（即復查決定）關於核定土地增值稅稅額超過1,463,590元部分違誤，自屬有據，訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部分予以撤銷；
至其餘部分，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、上訴人就其敗訴部分，提起上訴，其上訴意旨略以：㈠上訴人與楊大水共有土地分割，係依據土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條及內政部90年11月20日台內地字第9015859號令辦理，於法有據。
㈡依司法院釋字第180、190號解釋及本院82年9月份庭長法官聯席會議決議意旨，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策與租稅公平及實質課稅之原則。
訴外人楊大水自42年9月間持有系爭土地，於92年3月間以有償方式移轉予上訴人，並辦妥土地所有權移轉登記，是系爭土地自42年9月至92年3月之土地自然漲價獲得利益者為訴外人楊大水，該階段之土地增值稅納稅義務人應為楊大水；
94年10月上訴人將92年取得之系爭土地出售，移轉所有權予他人，92年3月至94年10月之土地自然漲價而獲得利益者則為上訴人，土地增值稅之納稅義務人，方為上訴人。
被上訴人卻將42年9月至94年10月間之土地漲價總額，違法併為一次課稅，計算土地增值稅並歸課上訴人；
原判決未予糾正，自有違法。
對於上訴人所為系爭土地自42年9月至92年3月之土地自然漲價獲得利益者為訴外人楊大水，應由其繳納該階段土地增值稅納稅之主張，未敘明不採上訴人主張之理由，亦有判決不備理由之違法。
㈢楊大水於42年9月取得系爭土地，上訴人於94年7月出售，持有期間52年，原判決引用財政部94年3月17日台財稅字第00000000000號函釋，以系爭土地於66年10月第1次規定地價計算持有期間為28年，顯違反土地稅法第33條鼓勵土地長期持有之立法意旨，及違反法律保留原則、租稅法律主義，而有判決有不適用法規或適用不當之違背法令。
㈣雖系爭土地於66年始規定地價，然規定地價之前土地亦非全然免稅，根據29年12月18日之契稅條例第2條規定，土地移轉仍須繳納契稅，原判決於此亦有違誤等語。
七、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」
分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。
…」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」
行為時平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項亦有明文。
是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；
至於共有物分割則是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。
故於共有土地分割，且各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。
次按，「土地增值稅之稅率，依下列規定：1.土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％；
2.土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100％以上未達200％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30％；
3.土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200％以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。」
、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20％。
」、「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵30％。」
、「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵40％。」
亦分別為94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第1項及第6項至第8項所明定。
又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；
…」、「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1月30日公布，並自2月1日生效。
上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：…㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（下稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價日…。
二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。
…。」
，分別經財政部以93年8月11日台財稅第00000000000號、94年3月17日台財稅第0000000000號函釋在案，上揭函釋為財政部基於主管機關地位就其職掌公務所為解釋，與上揭土地稅法暨其施行細則不相牴觸且與實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
㈡另按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。
原判決理由三所敘述者為原審調查證據辯論後所認定之事實。
其以上訴人藉由購買部分應稅土地些微應有部分與他人形成共有關係，進而再與免課徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，則系爭土地之移轉係屬財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函所釋示，有利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係之情事。
其最後目的在使上訴人於94年10月24日申報移轉系爭土地予訴外人鄭陳婉麗時，規避土地增值稅之徵收，故本案自屬財政部上開93年令函明釋於該釋令發布前類此經共有分割且再移轉之案件，被上訴人依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，於法有據。
㈢上訴人於短期間內藉由購買部分應稅土地些微應有部分與他人形成共有關係，進而再與免課徵土地增值稅之土地合併分割再合併後出售之情形，顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予合併、分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致其於出售土地時無自然漲價數額，以規避土地出售時應課徵之增值稅。
亦即上訴人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，環環相扣結果，達成上訴人出售應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之自然漲價，據以排除其應負擔部分之土地增值稅，上訴人所為顯為租稅規避行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。
再，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。
從而，上訴人將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，依土地稅法第5條及第28條規定，上訴人已為系爭土地之合法所有權人，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。
又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系爭土地單獨所有權，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之自然漲價利益，然本件因共有土地分割而為改算地價後之「前次移轉現值」，係上訴人蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則。
因之，上訴人因共有土地分割而取得系爭土地之所有權，其再將之出售，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是自然漲價收益實現之人，故被上訴人對之補徵系爭土地之增值稅，依法並無不合。
㈣土地增值稅之稅基計算，以存在原地價為先決條件，是用前次移轉現值或原規定地價與本次移轉時土地公告現值之價差作為土地漲價數額。
而在第1次規定地價以前持有土地所生之自然漲價，於第1次規定地價時已完全反應，本件係於66年始規定地價，其時已考量42年至66年間之漲價利益，故被上訴人認定系爭土地持有期間，未將計算第1次規定地價前即42年至66年間之時間納入土地稅法第33條第6項至第8項所定土地持有期間，並無違反稅捐法律主義或土地稅法第33條之立法本旨可言。
上訴人主張本件應適用土地稅法第33條第第8項規定減徵40％，而原判決引用財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號函釋，認持有期間之始點認定，應自該土地第1次規定地價之起點起算（本案中即為66年10月間），而僅得適用同條第6項逾20年之規定減徵20％，明顯違反稅捐法律主義與土地稅法第33條鼓勵長期持有土地之立法本旨等情，顯非可採。
至上訴人主張根據29年12月18日之契稅條例第2條規定，土地移轉仍須繳納契稅乙節，核與本件無關，並予敘明。
㈤綜上所述，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定土地增值稅稅額超過1,463,590元部分撤銷，其餘部分，予以維持。
經核，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 賀 瑞 鸞
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