最高行政法院行政-TPAA,98,判,716,20090625,1

最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第716號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
送達代收人 張翠容

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年5月24日臺
北高等行政法院95年度訴字第2731號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之父鐘正義於民國（下同）92年2月21日死亡，繼承人等辦理遺產稅申報，列報被繼承人投資上旺科技股份有限公司（以下簡稱上旺公司）股票583,000股，遺產價值新臺幣（下同）3,428,040元。
經被上訴人初查核定為8,027,865元，遺產總額27,336,979元，應納稅額2,712,847元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，循序向財政部提起訴願，經被上訴人准予追減遺產總額269,199元。
上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：復查決定及訴願決定，就繼承開始日未上市或未上櫃公司資產淨值之計算，均係依據財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，認為核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，而非以公司帳載之盈餘為計算基礎；
惟依司法院釋字第536號解釋，有關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，是被上訴人沿用財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘估算而得之資產價值為系爭股票價值及以之核定遺產價值，已與上揭釋字第536號解釋意旨不符，已屬違誤；
又稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得，更非營利事業之價值，是評估公司之資產淨值應以資產負債表上之資產總額減除負債總額後之餘額為基準；
又被上訴人淨值計算表所列之「資本及其他調整數」26,000,000元，為上旺公司之實收資本額，而實收資本額為公司設立當時之資本總額，其資本額將會因公司之經營而發生變動，詎被上訴人以上旺公司設立當時之實收資本額26,000,000元為計算該公司資產價值之標準，而非以繼承發生當時之資產淨值15,298,885元為依據，顯然於法不合云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有關核算公司資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，而非以公司帳載之盈餘為計算基礎，係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，統一規範未分配盈餘計算基礎之數額依據，基本上，並未變更該部66年8月15日台財稅第35440號函釋有關資產淨值係指公司資產總額與負債總額差額之計算方式。
又司法院大法官會議釋字第536號解釋固指明未上市或上櫃公司股票價值之估算方法，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，以貫徹憲法所規定之意旨。
該解釋認財政部所發布有關未上市或上櫃公司股票價值估算方法之行政命令並無違反憲法及法律規定，僅應由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，屬法令增修問題，則財政部相關函釋意旨既未違反法律規定，尚難以其未由法律規定或未由法律授權於施行細則訂之，即謂其為無效。
且未分配盈餘原則上以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，惟會計制度不一或會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「所謂之資產淨值，財政部70年11月30日台財稅第40833號函釋，應以經稽徵機關核定者為準；
該未公開上市公司當年度營利事業所得稅結算申報，自行將研究發展費用列入遞延項目，經稽徵機關核定，即應依該核定確定遞延項目製作之資產負債表計算該公司資產淨值…。」
（本院85年9月份庭長法官聯席會議決議參照）；
又「股票未公開上市公司，累積未分配盈餘之資產淨值，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其淨值，以憑核算股票之價值」「按未公開上市公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項有明文規定。
而公司歷年已核定之累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之部分，自應列入其資產淨值中核計。
又核算該項資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。
如其資產淨值，因繼承開始日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其淨值，以憑核算該項股票之價值，此經財政部70年12月30日台財稅第40833號及71年6月19日台財稅第34573號函釋有案。
該函釋係就繼承開始時公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，稽徵機關核算未公開上市公司股票價值之方法，與遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定並不相違背。」
（本院80年度判字第2034號判決要旨參照）；
各該公司歷年來已核定累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之一部份，自應列入其資產淨值中核計。
是未上市或未上櫃公司股票，因難以認定其客觀市場價格，為執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，方有同法施行細則第29條第1項之規定。
又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。
㈡財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有關核算公司資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，而非以公司帳載之盈餘為計算基礎，係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，統一規範未分配盈餘計算基礎之數額依據，基本上，並未變更該部66年8月15日台財稅第35440號函釋有關資產淨值係指公司資產總額與負債總額差額之計算方式。
再財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，配合政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者計算依據及基礎原即有異，為期公平一致，課徵租稅自應以租稅法規定為依據。
未分配盈餘原則上以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，惟會計制度不一或會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。
是被上訴人依首揭規定及函釋意旨，以上旺公司歷年未分配盈餘核定資料，核算繼承開始日系爭股票價值為7,758,666元，並無不合。
㈢查資產淨值係資產總額減除負債總額後之餘額；
是公司原始的資本額及歷年未分配盈餘，均係資產總額之一部份；
被上訴人按上旺公司資本額26,000,000元、91年度以前經核定累積未分配盈餘8,281,760元及繼承日年度（92年1月1日至92年2月21日）上訴人公司提供92年2月資產負債表、損益表計算本期淨利319,503元，核算被繼承人死亡時公司資產淨值34,601,263元，並依遺產股權比例核算系爭股權價值7,758,666元，已將「因公司之經營而發生變動」之數額列入資產淨值之計算，惟並不影響公司實收資本額，此觀上訴人資本負債表載明資產淨值係包含資本額26,000,000元、公積及盈餘，減10,701,115元即明。
㈣綜上所述，被上訴人重核復查決定，以上旺公司截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數8,281,760元、該公司提示92年2月份損益表計算繼承日年度未分配盈餘319,503元，及實收資本額26,000,000元，按被繼承人遺產股權比例重行核算系爭股權價值7,758,666元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋嚴重違反憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權之規定。
㈡營利事業之資產淨值，應採財政部66年8月15日台財稅第35440號函、經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋及同部85年7月13日商字第85212030號函釋之規定。
㈢所得稅法第66條之9第2項於民國95年5月5日修正為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額...」，原判決仍採用舊所得稅法第66條之9第2項計算未分配盈餘以「經稽徵機關核定者為準」之不合理規定，實屬判決適用法規不當。
㈣原判決一方面認資產淨值係資產總額減除負債總額後之餘額，一方面又認上旺公司資產淨值為資本額、91年以前核定累積未分配盈餘及92年2月淨利之總額，而未減除負債總額，僅空言「已將因公司經營而發生變動之數額列入資產淨值之計算」云云，實屬判決理由矛盾與判決不備理由之當然違背法令云云。
六、本院查：㈠財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋明定公司未分配盈餘以稽徵機關核定之所得額為計算基準。
而司法院釋字第536號解釋文文末亦僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有所違憲。
上訴意旨主張上開財政部70年12月30日函嚴重違反憲法第19條所定之租稅法律主義及第15條所保障人民財產權之規定，顯係誤解司法院釋字第536解釋主要意旨，反僅引用附帶部分，指摘原判決有適用法規不當而違背法令云云，自無足採。
㈡財務會計之計算，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；
而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。
又未上市或未上櫃公司股票，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。
公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，核算公司資產淨值時，考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積，並以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值，洵屬有據。
是以遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而該項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，自無違誤。
㈢另按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」
為財政部66年8月15日台財稅第35440號函所釋示，該函對遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值之意義固有所釋示，惟對核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算其基準之技術性、細節性事項，未如財政部70年12月30日台財稅第40833號函有明確之釋示，是被上訴人於核算一般公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而未如上訴人主張適用財政部66年8月15日台財稅第35440號函，於法仍無不合。
㈣至於為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9雖於95年6月14日修正公布第2項明定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．」，惟按租稅法令之「實體從舊」原則，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定為準，則本件為92年度，依法並無該規定適用。
上訴人訴稱依該修正規定，按商業會計法規定處理之稅後純益計算本件92年度之未分配盈餘數，自無可採。
上訴人所引經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋及同部85年7月13日商字第85212030號函釋，亦無從援用。
㈤綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。
況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 慧 娟
法官 黃 本 仁
法官 黃 合 文
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 6 月 29 日
書記官 邱 彰 德