最高行政法院行政-TPAA,99,判,1025,20101007,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1025號
上 訴 人 東弘金屬工業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師
廖孟意 律師
被 上訴 人 財政部高雄關稅局
代 表 人 曾瑞育
上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國97年12月31日高雄高等行政法院97年度訴字第815號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人之代表人原為蔡秋吉，民國98年10月20日改由曾瑞育擔任，有被上訴人提出之財政部令影本足稽，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人於96年3月26日至同年5月14日間委由一德報關有限公司及日盛報關有限公司報運進口COPPER CATHODES共4批（未經塑性加工精煉銅，報單號碼：第BE/AA/96/1284/0010、BC/AW/96/2192/0058、BD/96/V195/2002、BD/96/V599/2001，下稱系爭貨物），原申報單價CIF USD（下同）5,600/TNE、6,684/TNE、6,267.07359/TNE、7,529.52696/TNE，為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅放行。

嗣被上訴人以96年8月30日高普核字第0961016430號函知實施事後稽核，依駐外代表處取得國外供應商之結算發票或最後實際成交價格發票，查得系爭貨物之實際交易價格應為6,512.48/TNE、7,826.47/TNE、6,562.48/TNE、7,876.47/TNE。

認上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款新臺幣（下同）1,217,454元（含營業稅1,207,792元及推廣貿易服務費9,662元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰3,623,100元。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。

三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人進口系爭貨物作為原料，而依未經塑性加工精煉銅之產業特性，採購方式均以購入當月之平均交易價格作為計價之基礎，上訴人因需料孔急，為求迅速通關，遂依關稅法第18條方式採先行徵稅放行措施，以進口當日交易價格作為申報價格，自難謂上訴人有逃漏稅捐之事實。

由於進口貨物價格波動，導致當月逐筆申報貨物交易價格之數額，容有高或低於平均價格之情形，惟經實際計算後，上訴人自96年3月至5月間依進口當日交易價格所申報之總營業稅及貿易服務費之數額，較以各該月平均價格計算之數額為多，殊難肯認上訴人有逃漏稅捐之結果，類推適用財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋（下稱財政部85年函釋）結果，實際上並無造成逃漏稅款，故免依營業稅法第51條第5款處罰。

㈡依司法院釋字第275號解釋及本院94年度判字第520號判決意旨，如稅捐稽徵機關欲課納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。

上訴人對於系爭貨物之進口價格申報係為便利報關作業所為之申報措施，如計算當月申報進口價額有低於平均價格之情事時，必如實向被上訴人申報，然經計算被上訴人指摘有所違法之各該月份進口總價額與申報總價額後，尚無低報進口貨物價格之情事，是上訴人主觀認知本件事實尚無逃漏稅捐之情事，且上訴人亦無逃漏稅捐之故意或過失，自不能科處罰鍰。

至被上訴人主張最後交易價格之發票日期有些係早於進口報單所載日期乙節，此係因報關程序均係委由報關行處理，而國外廠商核發最後交易價格之發票時，上訴人自不可能當日即收到，又加上委託報關行時又有時間落差，是以實際上報關時確實尚未取得最後實際交易發票等語，求為「撤銷訴願決定、復查決定及原處分」之判決。

四、被上訴人則以：被上訴人將查得之實際交易價格作為完稅價格，依營業稅法第41條、第51條第7款及關稅法第29條第1項及第2項規定，於法並無不合。

而上訴人以公開交易市場之暫訂價格報運貨物進口，未於報關文件主動聲明或於價格確定後申請補正，而經查有逃漏進口稅款情事，縱非故意，難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰等語，資為抗辯。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人主張因系爭貨物之產業特性致無法將實際交易價格即時反應在進口報關之單價上，即申報單上列載之價格為暫估價格等情。

然上訴人既係以尚未確定之價格報運系爭貨物進口，則其所檢附之發票僅為預估發票之性質，依財政部86年2月3日台財關第850694011號函釋意旨，上訴人於報關時即應於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格，之後並主動申請更正及辦理補繳稅款等事宜，方屬正辦。

然上訴人未於報單上註記申報價格僅為預估價格，且於最終價格決定後，亦未主動申請更正及辦理補繳稅款，被上訴人於96年8月30日函知上訴人實施查核後，始於96年9月14日由其經理呂鎮邦提出說明，則被上訴人依查得之實際交易價格核算其完稅價格，予以補稅，自無不合。

至上訴人因與國外供應商之間採用計價方式，導致同年度溢報與短報併存，且溢報高於短報，縱然屬實，惟進口貨物應納之稅費乃進口人於每次進口貨物時所發生之法定義務，與一般營業稅係2個月申報繳納者不同，故上訴人所訴上情乃其就各該次報關時溢報部分得否申請核退稅款問題，要與上訴人申報本件貨物進口時，構成逃漏營業稅及短繳推廣貿易服務費行為無涉，參照本院97年度裁字第4804號及第3864號裁定意旨，上訴人以其溢報總數高於短漏報總數，主張並無違章，應無可採。

㈡凡進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，依同法第1條、第20條第1項、第41條規定，均應於進口時由海關代徵營業稅；

至同法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。

是所謂「累積留抵稅額」係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業；

與海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，有財政部97年10月27日台財稅字第09700376900號函（下稱財政部97年函）足稽，故85年函釋係針對營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額」所為之規定，與本件係因進口貨物短報貨物完稅價格無涉，應無上開函釋之適用。

且上訴人既係主張其在96年3月至5月間其他批之進口有所溢報，核與留抵稅額之情形不同，亦無類推適用前揭財政部函釋意旨而予免罰之問題，上訴人所訴，並不可採。

㈢上訴人係專業國際貿易廠商，從事進口貨物業務，其為報關義務人，應熟知進口之法令及海關如何進行通關查驗程序，其進口系爭貨物於最終價格決定時，應可計算出原申報繳納之營業稅有無短漏情形，卻未能及時申請更正補稅，縱無故意，亦有過失等詞，資為論據。

因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

、「營業稅之納稅義務人如左：……進口貨物之收貨人或持有人。

……」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；

其徵收率，由行政院定之。」

、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」

、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；

其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」

行為時營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款分別定有明文。

次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。

前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」

，亦為行為時關稅法第29條第1項、第2項所明定。

再行為時貿易法第21條第l項前段亦規定「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格4.25/10000之推廣貿易服務費。」

。

又「按預估發票，非屬關稅法第7條（即現行法第17條）所稱之發票，納稅義務人如需以預估發票先行辦理報關時，應向海關申請依關稅法第5條之1（即現行法第18條）第3項第3款規定繳納相當金額之保證金先行驗放，並於期限內補送商業發票，供海關審核，……前述案件納稅義務人應於報關時於報單上主動聲明其所檢附之發票係屬預估發票，申報之價格係屬暫訂價格。」

亦經財政部86年2月3日台財關字第850694011號函釋在案。

上開函釋係主管機關財政部為執行關稅法第17條及第18條規定所為，核與上開規範意旨相符，自得援用。

是以，凡進口貨物之進口商均應依上述規定，按進口貨物之交易價格作為完稅價格之計算根據，繳納相關稅賦，縱因貿易習慣或其他如計價等因素，致於申報進口當時，未能及時申報正確交易價格，應先於進口報單註記為暫估價格，並於價金確定後，就其差額向被上訴人辦理補正；

如未能及時向被上訴人申請更正補稅，縱無故意，亦難辭過失之責，㈡經查，上訴人申報系爭貨物進口時，依關稅法第18條方式採先行徵稅放行措施，而其於進口報關申報單上列載之價格為暫估價格然並未於報單上註記，且於最終價格決定之後並未主動申請更正及辦理補繳稅款，經被上訴人實施查核後，查得上訴人申報進口系爭貨物時，所檢附之發票所載各單位價格，較之被上訴人事後調查取得之最終結算發票所載各實際交易價格均屬為低等情，乃原審經依調查證據行言詞辯論後依法認定之事實，被上訴人依查得之實際交易價格核算其完稅價格，予以補稅，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，原判決據以駁回上訴人之訴，核與上述規定及函釋意旨相符，認事用法並無違誤。

㈢上訴意旨略以：⑴稅捐機關查核時，如有留抵稅額可供扣抵，不得認定納稅義務人涉嫌逃漏營業稅，乃本院96年度判字第1403號判決意旨所強調；

又貨物進口之關稅雖由海關代徵，然其本質仍屬營業稅，不應因稽徵機關為國稅局或海關而異，原判決認本件不得類推適用財政部85年函釋，違反平等原則，原處分及訴願決定以機關之不同而割裂適用營業稅法第51條第7款之規定，原審怠於違法違憲審查，並引財政部97年函為不利上訴人之理由，顯違平等原則及有判決不適用法規之違誤。

⑵本件係有無逃漏營業稅之結果犯，無司法院釋字第275號解釋推定過失之適用，被上訴人應就上訴人有漏稅違章之故意或過失負舉證責任。

另被上訴人並不爭執其於本件查核時，上訴人尚有留抵稅額可供扣抵之事實，則上訴人主張被上訴人誤認上訴人有逃稅之事實，尚非無據；

縱認上訴人申報程序與財政部86年2月3日台財關字第850694011號函釋程序不符，亦非可認上訴人有違法之主觀意思，原審未依職權調查證據或命被上訴人盡舉證責任，遽為上訴人不利之判決，有判決不適用法規之違誤等語。

㈣依財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；

否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。

請查照。

說明：……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；

其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。

至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：⑴違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅字第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。

⑵違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」

之內容，可知上開函釋係就營業稅法第51條第5款所規定虛報進項稅額應否處罰所為，核與本件上訴人係漏報進口貨物之價值以逃漏進口稅之行為不同，自無上開函釋之適用。

至上訴人因與國外供應商之間採用計價方式，導致同年度溢報與短報併存，乃上訴人就溢報部分得否申請核退稅款問題，要與構成逃漏營業稅及短繳推廣貿易服務費行為無涉。

上訴人於進口時即有申報繳納系爭營業稅之義務，其未據實報繳，即已構成漏報，此與該繳納之營業稅最終得否作為上訴人銷項稅額之扣減項目無涉。

上訴人主張被上訴人割裂營業稅法第51條第7款之規定，原審怠於違法違憲審查，並引財政部97年函為不利之判決，有適用法規不當之違法，自非有據。

㈤綜上所述，原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 賀 瑞 鸞