最高行政法院行政-TPAA,99,判,1027,20101007,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1027號
上 訴 人 甲○○
王美堅 （兼王美容、王保林、王美滿、王美
參 加 人 丙○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年11月6日臺
北高等行政法院96年度訴字第3525號及96年度訴字第3507號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用，由被上訴人負擔二分之一，其餘由上訴人連帶負擔。

理 由
一、緣上訴人之被繼承人王林樞於民國86年2月2日死亡，由繼承人即上訴人甲○○及王美堅辦理遺產稅申報，案經被上訴人查得其漏報土地及投資合計新臺幣（下同）2,321,324元，乃核定遺產總額為284,455,505元，遺產淨額為273,005,528元，應納稅額為121,995,764元，並按所漏稅1,160,662元處1倍罰鍰計1,160,662元。
上訴人甲○○不服，就遺產總額-土地、提存款，不計入遺產總額-投資，扣除額-直系血親卑親屬、農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地及罰鍰等項目申請復查，獲准追減遺產總額925,150元、追認扣除額3,670,758元及追減罰鍰62元，其餘復查駁回。
上訴人甲○○及王美堅仍不服，就遺產總額-土地、提存款，扣除額-直系血親卑親屬、應納未納稅捐、未償債務及罰鍰等項目提起訴願，經財政部96年8月16日台財訴字第09600262630號訴願決定：「原處分（復查決定）關於遺產總額-提存款部分撤銷，由原處分機關（即被上訴人）另為處分。
其餘訴願駁回」。
上訴人甲○○及王美堅猶未甘服，遂分別提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰部分。
審理中王美容、王保林、王美滿、王美君等4人追加起訴為共同原告，並選定王美堅為當事人；
又原審另於97年9月11日依行政訴訟法第41條裁定另一繼承人丙○○為必要共同訴訟原告之參加人。
經原審法院判決駁回後，上訴人甲○○不服，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被繼承人與其妻王福媛之財產原屬聯合財產，被繼承人1/2財產為其妻王福媛之遺產，即被繼承人1/2遺產為繼承人所繼承，應由被繼承人遺產總額扣除1/2，方屬適法；
另被繼承人之遺產包含其父王林木之遺產，被繼承人之應繼分為1/4，上訴人之應繼分為1/28，惟被繼承人之應納未納稅捐，係其當初繼承其母之應納稅捐，而被繼承人當初並未繳納，實際上由上訴人甲○○全數繳納，該筆應納未納稅捐應全部扣除；
又有關被繼承人死亡前積欠王上林7,740,000元未償債務部分，係以上訴人甲○○置於其處之大成長城企業股份有限公司（下稱大成長城公司）股票扣除抵銷；
臺北縣板橋市○○段271、271-1號土地部分，申報書已書明含王林木、朱燕之遺產在內，係無心漏報，且該等土地係分割變更地號以致抄錄時誤解，於71年12月22日登記取得所有權，並非以買賣取得。
又都市計畫法第50條之1設立目的在於補償法令之不足，其發布實施對繼承人業已發生效力。
又被上訴人就臺灣水泥股份有限公司（下稱臺泥公司）股票264股及大成長城公司股票3,000股僅有合計遺產價值2,321,324元，並無詳細資料，臺泥公司從無股務通知，大成長城公司股票數量恐有誤寫等語，為此請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及訴願決定所載，被繼承人王林樞之妻王福媛業於被繼承人死亡（86年2月2日）前死亡（84年10月5日），上訴人辦理本件遺產稅申報，已無行為時民法關於夫妻聯合財產制適用之問題；
依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款規定，被繼承人繼承其母朱燕坐落臺北市○○區○○段○○段66號等5筆土地，截至其死亡時其母尚欠繳地價稅959,532元，被上訴人按其應繼分追認扣除額239,883元（959,532×1/4），並無不合；
依上訴人所提資料，依一般經驗法則認屬渠等正常資金往來正常，且存摺與借據並不相關，上訴人既未能提示確有交付借貸資金之證明，亦無其他足以佐證借貸事實之確實證明（被繼承人收取借貸資金記錄、用途），且就提示所稱被繼承人所書立借據形式（借據筆跡非同一人書立、借款人均僅蓋同一式印章）尚無以證明係被繼承人生前所立；
被繼承人於71年12月22日即登記取得臺北縣板橋市○○段271、271-1號土地所有權，且該2筆土地都市計畫係於91年2月4日發布實施，被繼承人死亡（86年2月2日）時該土地尚無都市計畫法第50條之1適用。
至於漏報被繼承人投資臺泥及大成長城公司股票，經被上訴人向該兩公司股務代理人詢證查獲漏報事證，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，上訴人既漏報271、271-1號土地、臺泥公司股票264股及大成長城公司股票3,000股，合計遺產價值2,321,324元，被上訴人按所漏稅額1,160,662元處1倍罰鍰計1,160,662元，並無不合等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠按74年6月3日增訂公布即被繼承人死亡時有效之民法第1030條之1第1項及司法院釋字第620號解釋，剩餘財產差額分配請求權係因夫妻身分關係而產生，具一身專屬性，於夫妻一方死亡時，其繼承人既不得繼承，自無於夫妻之另一方亦死亡時，繼承人代先死亡之一方，對後死亡一方之遺產行使剩餘財產差額分配請求權，主張不屬遺產稅課徵範圍之餘地。
經查，被繼承人王林樞之妻王福媛業於被繼承人死亡（86年2月2日）前死亡（84年10月5日），上訴人辦理本件遺產稅申報，自無依民法規定主張關於夫妻聯合財產制剩餘財產差額分配請求權之餘地。
㈡被繼承人繼承其母朱燕坐落臺北市○○區○○段○○段66號等5筆土地，截至其死亡時其母尚欠繳地價稅959,532元，則被上訴人按被繼承人應繼分追認扣除額239,883元（959,532×1/4），並無不合，上訴人主張應繳之地價稅實際上由上訴人甲○○全數繳納，該筆應納未納稅捐應全部扣除云云，係屬上訴人甲○○與被繼承人之其他繼承人間，因代繳稅捐之民事爭執，尚不得據之主張於被繼承人之遺產扣除。
㈢被繼承人為證人王上林之生父，雖證人王上林嗣後出養，惟證人王上林與被繼承人及上訴人等人顯係血緣至親，關係密切，王上林證詞是否可採，已有可疑。
再者，上訴人所提之借據均係證人王上林自己書立，並無由被繼承人所書立之字跡，且借據之借款人欄均僅蓋被繼承人同一式印章，是借據尚無以證明係被繼承人生前所立。
況上訴人復未能提示證人王上林確有交付借貸資金之證明，亦無其他如繼承人收取借貸資金記錄、用途等足以佐證借貸事實之確實證明。
至於存摺之提領記錄，僅能證明證人王上林資金往來資料，縱存摺提領記錄與借據之金額相同，亦不足以證明證人王上林確係將存摺所記錄之提領金額借貸予被繼承人，故被上訴人否准上訴人所主張被繼承人死亡前積欠王上林7,740,000元未償債務遺產扣除額，並無不合。
㈣被繼承人於71年12月22日即登記取得臺北縣板橋市○○段271、271-1號土地所有權，且該2筆土地都市計畫係於91年2月4日發布實施，在被繼承人死亡（86年2月2日）後，該土地尚無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用。
上訴人漏報被繼承人投資臺泥及大成長城公司股票，而上訴人為納稅義務人依法應申報之上開土地及股票遺產事項．於申報時應注意能注意，而不注意，致有漏報情事，自有過失，被上訴人依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，並無不合等語。
五、上訴意旨略謂：原判決誤解司法院釋字第620號解釋之真意，構成適用法規顯有錯誤之違背法令；
原判決對上訴人所提行政訴訟補充理由狀之主張，未說明何以不採之理由，構成判決不備理由之違背法令；
原判決對夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產，視而不見，否定各有1/2的財產制度，對於上訴人主張夫妻各有1/2的聯合財產，皆屬遺產稅課徵範圍，究有何處誤認，未敘明理由，構成判決不備理由之違背法令；
上訴人因臺北執行處追認上訴人為被繼承人之連帶債務人，而全數代繳被繼承人繼承其母朱燕之土地所欠繳地價稅959,532元，與上訴人自願繳納而發生之民事爭執顯然不同，被繼承人之應納未納稅捐依法應全額扣除等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人之部分。
六、本院查：
㈠程序部分：
原審以繼承人對於遺產稅債務，須就整體給付負擔義務，屬連帶債務，本件訴訟即係因繼承遺產所生稅賦之訴訟，上訴人甲○○及王美堅提出非基於其個人關係之抗辯，其訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，王美容、王保林、王美滿、王美君及丙○○等5人亦為王林樞之繼承人，本件訴訟標的對渠等必須合一確定，乃准許王美容、王保林、王美滿、王美君等4人追加為共同訴訟之原告（嗣渠4人因選定王美堅為當事人而脫離本件行政訴訟），並依行政訴訟法第41條裁定命丙○○為必要共同訴訟原告之參加人。
故本件雖僅甲○○提起上訴，但依行政訴訟法第39條第1款及第46條規定，其上訴效力及於其他共同訴訟之原告及參加人，合先敘明。
㈡駁回部分：
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」
為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第8款及第9款所明定。
次按74年6月3日增訂公布即被繼承人死亡時有效之民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。
此項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。
因此，夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。
固經司法院釋字第620號解釋在案，惟因剩餘財產差額分配請求權係基於夫妻身分關係而產生，具一身專屬性，於夫妻一方死亡時，其繼承人既不得繼承，自無於夫妻之另一方亦死亡時，繼承人代先死亡之一方，對後死亡一方之遺產行使剩餘財產差額分配請求權，主張不屬遺產稅課徵範圍之餘地。
原判決以被繼承人王林樞之妻王福媛業於被繼承人死亡（86年2月2日）前死亡（84年10月5日），上訴人辦理本件遺產稅申報，自無依民法規定主張關於夫妻聯合財產制剩餘財產差額分配請求權之餘地；
其次，被繼承人繼承其母朱燕坐落臺北市○○區○○段○○段66號等5筆土地，截至其死亡時其母尚欠繳地價稅959,532元，則被上訴人按被繼承人應繼分追認扣除額239,883元（959,532×1/4），並無不合，上訴人主張應繳之地價稅實際上由上訴人甲○○全數繳納，該筆應納未納稅捐應全部扣除云云，係屬上訴人甲○○與被繼承人之其他繼承人間，因代繳稅捐之民事爭執，尚不得據之主張於被繼承人之遺產扣除；
又被繼承人為證人王上林之生父，雖證人王上林嗣後出養，惟證人王上林與被繼承人及上訴人等人顯係血緣至親，關係密切，王上林證詞是否可採，已有可疑，再者，上訴人所提之借據均係證人王上林自己書立，並無由被繼承人所書立之字跡，且借據之借款人欄均僅蓋被繼承人同一式印章，是借據尚無以證明係被繼承人生前所立，況上訴人復未能提示證人王上林確有交付借貸資金之證明，亦無其他如被繼承人收取借貸資金記錄、用途等足以佐證借貸事實之確實證明，至於存摺之提領記錄，僅能證明證人王上林資金往來資料，縱存摺提領記錄與借據之金額相同，亦不足以證明證人王上林確係將存摺所記錄之提領金額借貸予被繼承人，故被上訴人否准上訴人所主張被繼承人死亡前積欠王上林7,740,000元未償債務遺產扣除額，並無不合等語為論據，認上訴人於原審起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納未納稅捐及未償債務扣除額部分，為無理由。
經核其認事用法均無違誤，上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，均無可採。
其指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈢廢棄部分（罰鍰）：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
本件行為時遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」
嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。
又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 方 新
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 8 日
書記官 邱 彰 德