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最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1040號
上 訴 人 永琦資產管理股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉宗欣律師
林瑞彬律師
陳建宏
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月18日臺北高等行政法院97年度訴字第1502號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（合併前永新股份有限公司，下稱永新公司）91年度營利事業所得稅結算申報，列報對投資永琦百貨事業股份有限公司（下稱永琦百貨公司）之投資損失新臺幣（下同）98,488,347元，經被上訴人核定為0元，補徵營利事業所得稅2,549,000元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年12月28日財北國稅法一字第0960244981號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依實質課稅原則，如營利事業之被投資公司實質已發生虧損，原出資額已有折減者，則該損失自可列為投資損失，作為計算所得額之減除項目。
本件上訴人於民國（下同）90年7月20日以88,460,186元取得永琦百貨公司28.03%股份，爾後永琦百貨公司於91年7月因週轉資金不足，故辦理現金增資81,000,000元，用以支付員工薪資和廠商貨款，上訴人在其他股東參與增資意願低落之情況下，為避免因永琦百貨公司無法支付員工薪資和廠商貨款而倒閉，上訴人遂參與增資80,977,430元，以支應永琦百貨公司資金缺口。
嗣上訴人為呼應企業併購法之立法精神，使體質佳之企業承受瀕臨破產之企業，藉以避免廠商因收不到貨款進而產生週轉不靈之連鎖效應，遂於91年8月28日經臨時股東會決議，與永琦百貨公司辦理合併，合併新設公司為永琦資產管理股份有限公司（下稱永琦資產公司，即本件上訴人），永新公司與永琦百貨公司均因合併而消滅，永新公司對永琦資產公司換股比例為1：1，永琦百貨公司對永琦資產公司換股比例則為1：0。
永琦百貨公司之原股東於本次合併時，未能換得永琦資產公司之股票，就經濟實質而言，乃係原股東（包含上訴人）所持有之投資價值業已減損，故上訴人依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款規定，按合併基準日對永琦百貨公司之長期股權投資帳面價值67,391,774元與該公司股權淨值254,677元之差異轉列投資損失67,137,097元，並將過去年度和當年度依財務會計準則公報計算之財會投資損失31,351,250元轉為稅上已實現投資損失，合計申報投資損失為98,488,347元。
上訴人對永琦百貨公司之原始出資額於合併時確已折減，故依查核準則第99條第1款規定申報投資損失，實無違誤。
㈡永琦百貨公司91年9月30日營利事業所得稅結算申報所附之資產負債表所顯示之股東權益雖為254,677元，但若扣除依當時商業會計法第48條規定應分年攤銷而已無價值之遞延資產85,230,504元（含未攤銷資產報廢損失48,547,902元、未攤銷訴訟和解損失13,695,912元及未攤銷投資損失22,986,690元）後，永琦百貨公司清算價值應為負數，且負數金額至少高達84,975,827元，亦即上訴人與永琦百貨公司依企業併購法合併後，上訴人最少尚須支付84,975,827元清償負債，惟上訴人因現金增資產生之投資損失，相對可減少之稅負卻僅為20,244,358元，上訴人自不會為減少稅負20,244,358元而去承擔至少84,975,827元負債。
被上訴人以上訴人參與永琦百貨公司增資比例提高，即逕行推論上訴人有損益安排之嫌，卻未證明上訴人如何安排損益、或可能安排至何處，除有未盡舉證之責，亦有邏輯推論上之錯誤，明顯違背論理法則。
㈢查核準則之規定並未要求非公開發行公司於合併時，必須提示公正第三人之鑑價資料，始得認列投資損失，上訴人與永琦百貨公司均非屬公開發行公司，自無鑑價報告之適用。
被上訴人要求上訴人提示公正第三人之評鑑結果，始准認列因合併而實現之投資損失，明顯增加法令所無之限制。
㈣被上訴人以被投資公司係因被「合併」而消滅，既非減資且非清算，故無查核準則第99條第2款規定之適用，率將上訴人列報已實現之長期「投資損失」全部剔除。
然財政部為補正過去規定之疏漏，避免牴觸上位法律之規定，已於93年1月2日修正上開條文，由此足證公司列報被投資之公司因「合併」消滅而實現之投資損失，自不應視為公司「減資」或「清算」查核，依法無庸檢附被投資公司之減資或清算證明文件甚明。
此外，本院94年度判字第1431號判決意旨，亦明確指出投資損失認列絕非以減資或清算作為認列投資損失之唯一要件，只要出資額確實無法收回，即可認列投資損失，亦即投資損失之認列應回歸經濟實質。
永琦百貨公司於91年9月30日業已合併消滅並經主管機關核准在案，是以上訴人對於永琦百貨公司之出資業已折減且無法收回，此經濟實質明確且無庸置疑，上訴人認列系爭投資損失殊無疑義，被上訴人斷章取義以偏概全解讀查核準則之規定，對上訴人權益侵害甚鉅。
㈤勤業眾信會計師事務所查核簽證大永興業股份有限公司（下稱大永興業公司）之91年度營利事業所得稅申報書第10頁「二、長期投資」及第20頁「47投資損失」之查核說明即清楚表達，大永興業公司對永琦百貨公司之持股比例為66.45%，永琦百貨公司及永新公司於91年9月30日因組織重整而進行合併，合併後新設永琦資產公司，因永琦百貨公司換得永琦資產公司之股數為零股，故大永興業公司將原始投資永琦百貨公司之投資成本650,911,490元與歷年認列投資永琦百貨公司之已實現損失473,611,010元之差異轉列為投資損失177,250,480元，然被上訴人針對大永興業公司91年度營利事業所得稅結算申報所作成之核定通知書中，亦明確表示核准同意大永興業公司認列該項投資損失，且該核定亦已逾稅捐稽徵法第21條所定5年核課期間，故該核定已告確定，既然被上訴人已核准同意大永興業公司所認列之投資損失，而其投資永琦百貨公司所採之評價方法及認列投資損失金額之計算方式，與本案並無二致，甚至大永興業公司對永琦百貨公司之持股比例及所認列之投資損失皆較上訴人為高，被上訴人已准予大永興業公司認列投資損失，則上訴人自無被排除適用之理，被上訴人否准上訴人認列因永琦百貨公司合併消滅所產生之已實現投資損失，明顯違反行政行為之平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠系爭合併案係採購買法，依財務會計準則公報第25號規定，因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按公平價值衡量，惟上訴人並未提供專業鑑價資料，合併換股比率之合理性無從證明，損失自乏準據，被上訴人依行為時查核準則第99條第1款及第2款規定，以上訴人91年度列報對永琦百貨公司之投資損失98,488,347元，與上開規定不合，被上訴人否准認列，並無不合。
且永琦百貨公司於合併前91年7月4日股東會決議現金增資81,000,000元，上訴人增資前持股比例28.03%，惟參與增資認股比例竟達99.97%，金額80,977,430元，旋於合併時產生巨額投資損失，核與企業以營利為目的有違，上訴人亦無合理說明。
查永琦百貨公司合併日資產負債表帳載存貨57,767,924元，惟於合併沖銷時減為26,132,452元，上訴人既未提示說明，亦乏相關帳證供核，則資產評價既有不符，超然客觀鑑價資料亦復闕如，系爭合併換股損失自乏準據。
㈡本院94年度判字第1431號判決非終局判決，且與本案無涉，自難援引參照。
另永琦百貨公司另一法人股東－大永興業公司，91年度營利事業所得稅申報投資損失（永琦百貨公司）177,250,480元，經被上訴人否准在案，上訴人主張顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報對投資永琦百貨公司之投資損失98,488,347元，是否符合查核準則第99條規定？經查：㈠查核準則第99條第1款及第2款規定係針對投資損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
依據上開規定，投資損失需已實現，且確有原出資額發生折減之情形始可認列。
因此同條第2款規定，列報投資損失應取具被投資事業之減資或清算證明文件等，其目的即在於藉由納稅義務人提供完整之清算資料，始能確認其業已實現，且確有發生原出資額折減之情況，自有其制度設計上之考量，否則將無從得知被投資公司清算後之財務狀況、剩餘財產之分配及資本返還情形，要難謂投資損失已實際發生。
㈡復按，行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」
其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。
按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。
前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；
後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。
本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。
然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。
至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」
另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」
從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。
反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。
惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條規定。
因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證或其他其所掌握之事證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，此時倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任。
本件上訴人既主張有系爭投資損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任。
㈢又依財務會計準則公報第25號之說明，「企業合併」以購買法方式合併，係指一個企業收購另一個企業之交易而言；
依財務會計準則公報第25號規定，因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按公平價值衡量，其中所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨、廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。
㈣經查，上訴人與永琦百貨公司依企業併購法及公司法規定合併，成立永琦資產公司，有會計師查核報告及永新公司董事會會議事錄等件在卷可稽（見原處分卷第141-142頁、第119頁）。
永琦百貨公司於合併前，在91年7月4日召開第9屆第5次董事會，決議現金增資81,000,000元，增資基準日為91年7月22日等事項，有該次會議紀錄、出席董事簽到簿、永琦百貨公司股東名冊等件附卷可按（見原處分卷第137-140頁）。
而上訴人增資前持股比例為28.03%，參與增資認股比例竟高達99.97%，金額80,977,430元，有永琦百貨公司股東繳納現金股款明細表可徵（見原處分卷第132-133頁），旋於合併時（合併基準日為91年9月30日）以被投資公司對新公司換股比例為1:0，主張產生巨額投資損失，投資損失已實現，有以公司合併之態樣，藉投資之名，列報巨額投資損失之虞，則上訴人在明知永琦百貨公司虧損嚴重，淨值趨近於零，只剩20幾萬的淨值，瀕臨破產階段（見原審卷第68頁），猶於永琦百貨公司增資時，認股金額高達80,977,430元，佔增資比例99.97%，致其持股比例增加為44%，不無可議之處。
且永琦百貨公司合併日資產負債表帳載存貨為57,767,924元（見原處分卷第148頁），合併沖銷時減為26,132,452元，上訴人未提示相關帳證供核，該公司資產評價即有異常之處，系爭合併換股比例之計算基礎，有探究之必要，則上訴人自應就此項投資、永琦百貨公司對新公司換股比例為1:0之計算基礎及實質損失之因果關係等事項，作合理之說明，並盡協力義務。
惟上訴人僅主張其於合併前即90年7月20日取得永琦百貨公司28.03%的股份，上訴人增資認了80,977,430元，主要是擔心永琦百貨公司破產產生連鎖效應云云（見原審卷第68頁），顯與企業以營利為目的，投資應考量資產與負債、報酬率及風險之事理有違，不足以證明換股比例計算之正當性，尚難遽採。
況公司進行合併，採「購買法」者，因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債如何衡量，參諸「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項有關「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處裡原則等規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數等予以查核。
公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，．．．」之查核規定，而查上訴人僅提出永琦百貨公司經會計師資本額查核報告所附資產負債表，作為資產負債價值之參考，惟資產之帳面價值係採歷史成本為入帳基礎，並無法如實評量企業之公平價值，故仍應依上揭財務會計準則公報第25號規定作公平客觀之鑑價，始能公允反應企業價值。
是上訴人主張「本案合併之資本額登記上訴人已委請會計師出具審查報告，會計師業已遵循前揭辦法之規定辦理，同時該項資本額登記案亦奉經濟部核准在案，於合併時點會計師資本額查核報告所附資產負債表，應即可作為資產負債價值之參考，而無須再另外洽請其他第三人出具鑑價報告。」
云云，尚非可採。
㈤從而，本件上訴人既主張有系爭投資損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因上訴人無法提示其他足資證明此項投資、永琦百貨公司對新公司換股比例為1:0之計算基礎及實質損失之因果關係等事項，盡協力義務，提出相關文件，以為查證，難謂上訴人已善盡客觀的舉證責任。
此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，難認上訴人之主張為有理由。
被上訴人以上訴人營利事業所得稅結算申報，投資損失科目列報對系爭合併案投資損失98,488,347元，未能舉證「實質」損失之相關證明文件，應不得於投資損失科目項下列報費用，否准認列，核無不合。
㈥至上訴人所引本院94年度判字第1431號判決係以：「本件上訴人投資玉來公司之損失，應否列報已實現之投資損失，以及玉來公司與德豐公司間之合併，究係德豐公司購併玉來公司之淨資產，抑或德豐公司直接買受上訴人持有玉來公司之股票，以及玉來公司之股票係被收回或註銷，仍有待原審就上訴人之原始憑證、傳票、帳簿記載及歷年報稅資料予以調查明確．．．」等情而廢棄原判決，與本案之事實尚有不同，而該判決認：「再按營利事業所得稅查核準則第99條第2款規定，投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件，係就所投資公司有減資或清算之情形而言。
如所投資之公司未經減資或清算者，經查明原出資額無法收回屬實，仍應許其列支投資損失。」
等意旨，則與本件採認系爭投資損失可否認列之原則並無不合。
另上訴人主張永琦百貨公司另一法人股東－大永興業公司，91年度營利事業所得稅申報投資損失（永琦百貨公司）177,250,480元，經被上訴人認列，本件卻遭被上訴人否准，有違平等原則云云，惟查，大永興業公司91年度營利事業所得稅申報投資損失（永琦百貨公司）177,250,480元，已經被上訴人於97年3月17日否准在案，有該公司91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書可參（見原審卷第78頁），上訴人此部分之主張顯有誤解。
㈦綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。
被上訴人核定上訴人投資損失為0元，補徵營利事業所得稅2,549,000元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。
五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為行為時所得稅法第24條第1項所規定。
次按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。
二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」
復為查核準則第99條第1款及第2款所規定。
㈡本件上訴人（合併前永新公司）91年度營利事業所得稅結算申報，列報對投資永琦百貨公司之投資損失98,488,347元，經被上訴人核定為0元，補徵營利事業所得稅2,549,000元。
上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。
原判決關於上訴人未舉證證明合併換股比率之合理性，難認系爭合併換股投資損失已實際發生，及被上訴人依首揭規定否准上訴人認列系爭合併換股投資損失所為原處分之合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均詳予論述，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述於判決結果無礙部分，不逐一論述，縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。
㈢上訴人主張其就投資損失之舉證責任，應僅及於該要件事實已發生即足，而其既已證明永琦百貨公司股東永新公司確未因合併而消滅後取得新設公司之股份，即屬出資額已折減之情形，自已盡其舉證責任，原判決以換股比例不當而否認出資額折減之事實，有適用查核準則第99條第2款及行政訴訟法第136條不當之違法云云。
按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。
準此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負舉證責任。
從而，上訴人主張其確因合併換股而產生投資損失，自應盡此舉證責任，始得准予認列。
經查，上訴人就其上開主張，於原審審理時並未提出確切證據以實其說，原審未予採信，與查核準則第99條第2款及行政訴訟法第136條之規定並無違背。
至上訴人於上訴時提出之證券投資分析人員吳年恭出具之股份轉換換股比例合理性之複核意見書影本，依行政訴訟法第254條第1項「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」
之規定，上訴人前開舉證，未經提供原審審酌認定，本院無從予以調查審酌，亦難據為指摘原判決認定事實違法之具體理由。
原審依據相關卷證資料，以前開理由，認定上訴人所提出之證據尚不足以確切證明其所主張系爭合併換股投資損失乙節為真實，核其證據之取捨並無違背經驗法則及論理法則，所訴原判決違反租稅法律主義及司法院釋字第650號解釋，屬適用法規不當及不適用法規之違法云云，殊無足採。
㈣又，稅捐稽徵機關依職權調查核定營利事業所得，而核發核定通知書，尚非就營利事業之財務狀況為核定，故未核發資產負債表之核定通知書；
則上訴人主張永琦百貨公司91年度營利事業所得稅申報之資產負債表亦由上訴人核定而未予調整在案，依行政處分之構成要件效力，該案之核定數（即永琦百貨公司淨值）自應為法院認定換股比例是否妥當之裁判基礎云云，顯不可採。
㈤綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
上訴人對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令或不備理由之情形。
本件上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇
法官 陳 金 圍
法官 吳 慧 娟
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩
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