最高行政法院行政-TPAA,99,判,1044,20101014,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1044號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 方鳴濤 律師
被 上訴 人 行政院金融監督管理委員會
代 表 人 陳裕璋
上列當事人間證券交易法事件，上訴人對於中華民國97年12月25日臺北高等行政法院96年度訴字第3572號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人甲○○及乙○○受託查核中華商業銀行股份有限公司（下稱中華銀行）民國94年度財務報表，上訴人甲○○及丙○○受託查核中華銀行95年上半年度財務報表，未適當查明關係人授信之擔保品，致未發現關係人交易涉有舞弊或錯誤之可能性，違反審計準則公報第6號第14條第2項第4款規定；

中華銀行未完整揭露關係人交易，上訴人等未出具適當查核意見，違反審計準則公報第6號第17條規定；

對於出售予關係人之不良債權交易，未與非關係人之交易條件比較，違反審計準則公報第6號第14條規定；

對授信、投資、備抵呆帳等重要科目已規劃之查核程序未確實執行，且無相關工作底稿可佐證其查核工作，違反行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第12條、第20條第1項第2款第7目及第3款第10目、第22條及第24條規定，被上訴人認上訴人有上開重大缺失，乃依證券交易法第37條第3項第2款規定，以96年3月3日金管證6字第0960010215號、第09600102151號及第09600102152號裁處書分別裁處上訴人等各停止2年辦理證券交易法所定簽證業務，期間自96年3月5日至98年3月4日止（下稱原處分）。

上訴人等不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人命上訴人檢送工作底稿後，僅給予上訴人不到2天的時間說明查核過程，實係強人所難，上訴人等請求賦予口頭書明亦遭拒絕，已違反正當法律程序之踐行。

（二）被上訴人所為行政處分之內容，均未指出財務報表究竟有何「會計科目」表達錯誤，或影響該科目之金額為何，則被上訴人陳稱行政處分之各項事由，顯不符現行相關準則公報等規定。

（三）上訴人等查核中華銀行之授信案件時，未有違反準則公報及查簽規則之情事，且上訴人等依銀行內部控制及稽核制度實施辦法第25條第1項規定提出檢查報告，足證上訴人等確實查核關係人交易之情事。

被上訴人援引審計準則公報第6號第14條規定，作為上訴人等查核關係人交易時，應「查核擔保品內容與價值」之依據，然本件授信交易均屬真實，並無判斷「關係人交易真實性」之問題，且公報所謂「查核擔保品所有權、價值」並非逐項必要查核之程序，被上訴人適用法規顯有錯誤。

（四）經上訴人等查核後證實，力霸公司、嘉食化公司及亞太固網公司等公司之授信放款，均未符合準則公報「應單獨列示」之規定。

被上訴人援引財務會計準則公報第28號第48段之規定，係對於銀行業「應揭露項目」之特別規定，「金額揭露」仍應適用審計準則公報第6號之規定，被上訴人處分與法有違。

（五）中華銀行出售予關係人之不良債權交易，每次出售之內容、標的組成不同，同一次交易並未有非關係人交易條件可茲比較。

又出售不良債權後所發生之損失，已明確表達於該公司之財務報表，對於各項「會計科目」，不生影響或錯誤。

（六）上訴人等將相關工作底稿提交予被上訴人，惟被上訴人作出無工作底稿可證該查核工作之結論，顯與事實不符。

上訴人等執行查核程序，均已確實評估備抵呆帳及授信資產之分類，且已適當評估現金卡及信用卡等授信資產之分類或所提列備抵呆帳之妥適性。

中華銀行94年度之財務報表應適用財務會計準則第5號公報，並非適用95年1月1日起施行之查簽規則第29條第2項規定，被上訴人及訴願決定之理由顯係誤解法令規定所致。

對衍生性金融商品交易之內控評估，上訴人等均已於工作底稿中敘明樣本來源及抽樣方式。

（七）被上訴人於作成行政處分後，經行政院訴願審議委員會審認，認該處分理由實有諸多業已變更，倘被上訴人認定上訴人等執行中華銀行財務報表查核程序，無論係「未予查核」或「查核深度不足」，均該當於停止辦理簽證業務2年之處分，顯然與比例原則相違背。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）被上訴人於96年1月19日，請上訴人等於96年1月24日前提出陳述意見，已依正當法律程序予以充分陳述意見之機會。

另觀諸上訴人等於96年1月24日所提出之陳述意見，均已完整回覆說明，並可清楚明確指出其相關之工作底稿，顯見此一陳述意見之期間應尚屬足夠。

（二）依財務會計準則公報第1號之說明，財務報表之內容不限於四大財務報表。

中華銀行財務報表未於附註揭露事項揭露完整關係人交易，以及未執行適當查核程序，上訴人等具備查核疏失。

（三）上訴人等雖就相關事項進行抽核，惟該等查核與關係人授信擔保品之查核不同。

次按，依審計準則公報第6號第14條規定，會計師對關係人交易擔保品應查核而未查核者為疏失，與其是否未能發現舞弊或錯誤無關。

最後，內部控制查核與財務報表查核，為各自獨立之查核案件，依查簽規則第23條規定，會計師既未將相關工作底稿納入，即與查簽規則第23條規定不符。

（四）依審計準則公報第37號第10條之規定，上訴人等未評估中華銀行對關係人放款所採彙總列示標準之允當性，且未依審計準則公報第6號第17條出具適當查核意見，已違反一般公認審計準則規定。

（五）依財務會計準則公報第28號第27段規定，關係人交易條件是否與非關係交易條件相同，為銀行關係人交易資訊應揭露之重點。

上訴人等雖已核對不良債權交易之內容，或銀行出售不良債權之回收率等，均非交易條件之比較，且未於工作底稿中作成評估交易條件之結論，與審計準則公報第6號第14條之規定不符。

（六）上訴人等所述其抽核授信案件之工作底稿，並非其財務報表查核工作底稿，不得作為已盡專業責任之證明。

次按，上訴人等未予查明94年度財務報表中，對於所抽核之新銳禾案債權為「可望收回」資料基礎。

再按，上訴人等在94年底及95年6月底財務報表查核均有違反查簽規則之情形，被上訴人係就上訴人等在兩期財務報告之查核缺失情形，綜合決定處分，故原處分並無誤引查簽規則之情事。

（七）被上訴人作成行政處分所認定之疏失事項，與訴願會審認之處分理由，所依據之基礎事實相同，無違背比例原則之問題等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人等進行抽核事項，與關係人授信擔保品之查核不同。

查簽規則第22條及第23條規定，係規範會計師進行查核程序應提出及保全善盡專業責任之證據，上訴人等之查核疏失仍屬違反審計準則公報第6號第14條第2項第4款之規定。

內部控制查核與財務報表查核不同，是以會計師於受託查核銀行內部控制程序時，縱已踐行且落實各該查核規範之要求，亦不得據此主張免除財務報表查核簽證時必要查核程序之義務。

（二）上訴人雖主張查核力霸公司、嘉食化公司及亞太固網公司等授信放款，未達單獨列示標準，惟按財務會計準則公報第6號第5段規定，係針對一般企業關係人交易之揭露規定，至銀行業之關係人交易，應依財務會計準則公報第28號第48段規定充分揭露。

且銀行業放款對象為關係人時，其對銀行業之重要性自與一般企業有別，如依上訴人主張，其無法充分揭露關係人交易之狀態極為顯著。

（三）依財務會計準則公報第28號第27段規定，即使關係人交易屬銀行日常業務之一，亦應揭露關係人交易與非關係人交易之條件。

審計準則公報第6號第13條及第14條第2項規定可知，查核關係人交易首重確認關係人交易與非關係人交易條件有無不同，及對於關係人交易條件之揭露是否適當，故而將關係人交易與非關係人交易條件作比較，即為必要之查核技術與方法，上訴人等既未踐行此項必要之查核程序，即有違反上開準則公報。

（四）上訴人等對授信業務之查核，雖訂有多項查核程序，惟上訴人等並未提出工作底稿佐證，且抽核個案備抵呆帳之評估及授信資產之分類有欠確實及妥適。

上訴人等所附工作底稿，其存留欠缺完整，內容尚不足以瞭解執行情形，另有其他底稿與查簽規則第12條及第17條之規定不符，足見上訴人等未落實查核程序。

上訴人等未評估投資價值減損之事，與財務會計準則公報第5號第26段及第34號第114段規定不符。

被上訴人係以上訴人等有未盡專業上應有之注意等情事，予以裁處。

（五）依財務會計準則公報第1號第65段規定，財務報表之內容包括4大財務報表及附註，而中華銀行財務報表未於附註揭露事項欄揭露完整關係人交易，並未執行適當查核程序，致未出具查核意見，上訴人之主張尚非可採。

（六）上訴人等執行業務有無疏失，由查核工作底稿即可究明。

又上訴人針對被上訴人所詢事項均已完整回覆說明，顯見此一陳述意見之期間尚屬充足，已充分給予上訴人陳述意見之機會。

（七）被上訴人審酌證券交易法第37條落實公開原則之立法目的，在立法者授權之範圍內行使裁量權，作成上訴人等各停止2年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，衡諸上訴人所受損害及違法情節，尚屬相當。

因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）原審認定上訴人等在各該工作底稿中所記載之工作並未踐行，然原審判決事實及理由所引用之證據，係為行政院金融監督管理委員會檢查局之檢查報告，其「查核之人員、查核目的、範圍、程序及法令依據均屬有別」，已違反查簽規則第23條之規定而構成判決違背法令。

（二）被上訴人對完全相同之財務報表揭露方式，在毫無理由之情況下，給予與各大銀行不同之差別待遇，且未說明正當理由為何，原審並予認同，構成判決不備理由及違反平等原則。

（三）被上訴人虛擬「非關係人的合理性交易」作為比較基礎，要求上訴人等就出售債權之評估價值與售價合理性加以比較。

原審對此未表示其法律見解，卻要上訴人等參酌市場價格以分析比較，顯不符邏輯及論理法則。

（四）原審適用修正後查簽規則第20條第1項第2款第7目之規定予以論處，未遵從財務會計準則公報自次會計年度開始適用之規定；

被上訴人亦承認查簽規則第20條第2款第7目及準則公報第34號第114段之規定，95年上半年度始有適用，原審未察覺被上訴人已間接承認適用法令錯誤，造成判決違背法令。

（五）原審未查明查簽規則與會計師查核簽証金融業財務報表規則（下稱金融業查簽規則）有「普通法與特別法」之差異，而適用具普通法性質之查簽規則；

且金融業查簽規則之頒布，已使會計師對銀行財務報表中之授信、投資及備抵呆帳查核工作底稿與內部控制工作查核工作底稿完全一致，被上訴人刻意不予適用，有不適用法規之違法。

（六）上訴人等於起訴狀已載明拍賣底價之評估基礎，然原審卻認定上訴人等未查明相關拍賣底價；

上訴人等已提出工作底稿編號EE-10及EE-13，然原審則含糊籠統的認定上訴人等所提工作底稿「均與備抵呆帳無關」，卻未將工作底稿列入對上訴人等所附工作底稿清冊中。

上訴人等已將查核工作底稿於96年1月13日送抵被上訴人，並有簽收文件作為證物，然原審仍認為工作底稿B-150、B-80及SF-100等未於是日附送，有認定事實與證據不符之違背法令。

（七）被上訴人係為防止銀行擠兌及維護存款安全，方才引用證券交易法第37條，然此一理由並非證券交易法之立法宗旨，顯然不符法規之授權目的云云。

六、本院按：（一）原審判決之事實及理由欄雖有提及行政院金融監督管理委員會檢查局之檢查報告，惟僅作為原處分參考諸多事証之一，並非惟一証據，此與查簽規則第23條係在規範會計師之查核工作底稿無關。

（二）原審判決業已敘明：財務會計準則公報第6號第5段規定「每一關係人交易金額或餘額如達該企業當期該項交易總額或餘額百分之十以上者應單獨列示，其餘得加總後彙列」，係針對前段（即第4段）有關一般企業關係人交易之揭露規定，至銀行業之關係人交易，應依財務會計準則公報第28號第48段規定充分揭露，並無得加總後彙列之餘地；

且財務報表附註揭露內容之允當性，應視個案情況而異，未必與其他銀行之揭露方式相同，即表示財務報表已允當表達等語，並無判決不備理由及違反平等原則。

（三）原審判決業已載明：查核關係人交易之目的，首重確認關係人交易與非關係人交易條件有無不同，及對於關係人交易條件之揭露是否適當，故而將關係人交易與非關係人交易條件作比較，即係此項查核必要之查核技術與方法，無從免除，至二者之比較，則係就出售債權之評估價值與售價之合理性，參酌市場價格予以分析及比較，客觀上非無法進行，上訴人等既未踐行此項必要之查核程序，即有違反上開準則公報之處等語，無違論理法則。

（四）依94年12月26日修正之查簽規則第29條規定：「本規則施行日期，除中華民國94年12月26日修正條文自95年1月1日施行外，自發布日施行。」

原審就上訴人94年度財務報表之查簽適用94年12月26日修正之查簽規則第20條第1項第2款第7目之規定，而未適用修正前之查簽規則第20條第1項第8款第11目，其適用查簽規則固有不當，惟查修正前查簽規則第20條第1項第8款第11目係規定：「長期投資之價值如已發生永久性之下跌，查明是否已承認永久性之跌價損失。」

修正後查簽規則第20條第1項第2款第7目則規定：「查明受查者是否於資產負債表日評估金融資產是否已經減損，並評估受查者對該資產可回收金額之估計是否適當並為適當之會計處理。」

兩者規範之對象、目的及基本精神並無不同，且被上訴人於原審所提出之96年11月13日答辯狀業已敘明94年度係適用修正前規定，95年上半年度則適用修正後規定，原審就94年度雖誤引修正後查簽規則第20條第1項第2款第7目之規定，惟尚不影響判決之結果，仍應予維持。

至95年度上半年適用修正後查簽規則之規定，則無違誤。

（五）上訴人所引金融業查簽規則係依71年11月25日所訂定之會計師查核簽証財務報表規則第1條第2項規定所授權訂定，惟該查簽規則業於92年1月13日由財政部會銜經濟部予以廢止，致金融業查簽規則已失其授權依據，是被上訴人未引用金融業查簽規則相關規定，並無違誤；

縱金融業查簽規則尚屬有效可適用之法規，惟原判決業已敘明：內部控制查核目的在於查核及評估內部控制制度是否有效運作，並適時提供改進建議，以確保內部控制制度得以持續有效實施，協助管理階層確實履行其責任，確保銀行內部控制及內部稽核制度得以持續有效執行，查核時點均在會計年度進行中，查核範圍包含對內部控制制度各項規定與業務流程進行評估，以判斷現行規定、程序是否已具有適當之內部控制，管理單位與營業單位是否切實執行內部控制及執行效益是否合理等，查核程序係就委託內容所指定之項目採行特定查核程序，法令依據為內部控制及稽核辦法；

財務報表查核目的則在於取得查核證據，俾對財務資訊之允當性表示意見，提昇財務報表之公信力，查核時點在查核期間經過後，查核範圍則以財務報表呈現之財務狀況與揭露之重大訊息為主，查核程序悉依查簽規則及審計準則等規定辦理，法令依據則除查簽規則及審計準則外，尚須符合證券交易法第36條及第37條之要求；

準此，二者之查核目的、時點、範圍、程序及法令依據均屬有別，查核對象之營業運作、財務狀況亦為持續變動之過程，其於內部控制查核時所得之情況與結論，非必然與財務報表查核時相同，尚難以之相互替代等語，並不因有無適用金融業查簽規則而有不同，上訴人主張因金融業查簽規則之規定而使內部控制之查核工作底稿與財務報表之查核工作底稿完全一致，自無足採。

（六）上訴人所提出之工作底稿ＥＥ－52，有關中華銀行授信戶新銳禾公司之備抵呆帳評估，除上訴人所引之中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組93年11月18日第314次會議紀錄記載第二次拍賣流標底價為231,640,000元外，尚有另一份底稿記載擔保品明細及其價值之評估，其上載明副擔保品台北市○○區○○段○○段489地號，面積4835.46坪，94年公告現值279,657,000元（被上訴人所提補充資料卷一第50頁，附証4），上訴人稱其未按公告現值估價，尚與事實不符，原判決謂上訴人就系爭土地未予重新評估並深入查明，其評估有欠確實，並無不合。

（七）原審判決業已說明：證券交易法第37條第3項規定，係為實踐公開發行公司財務業務之公開原則，為確保公開資訊之品質，爰對於會計師辦理公開發行公司之財務報表查核簽證，如有發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節輕重予以處分，俾使投資人能獲得有效、透明之公司資料，以便從事正確之投資判斷等語。

至於對廣大投資人及債權人權益之影響、防止銀行擠兌、維護存款安全等，僅其發生之附帶效果，並非被上訴人執行證券交易法第37條之主要目的，上訴意旨亦有誤會。

（八）綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，其所適用之法規與本件應用之法規並無違背，與判例、解釋亦無牴觸，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 黃 淑 玲
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 15 日
書記官 張 雅 琴