最高行政法院行政-TPAA,99,判,1046,20101014,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1046號
上 訴 人 交通部基隆港務局
代 表 人 王俊友
訴訟代理人 洪瑞燦 律師
被 上訴 人 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 呂莉莉
送達代收人 呂靜忻

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年1月14日臺
北高等行政法院97年度訴字第595號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件上訴人所屬蘇澳港分局（下稱蘇澳港分局）經管坐落宜蘭縣蘇澳鎮○○段1地號等172筆土地，於民國73年間經被上訴人所屬羅東分處以所經管土地係供公共使用及供政府機關用地核定免徵田賦在案。
其後被上訴人所屬羅東分局依交通部94年11月8日交人字第0940059522號函（下稱交通部94年11月8日函），認上訴人經管之部分土地不符合土地稅減免規則第7條得免徵地價稅規定，對之課徵95年地價稅。
嗣經被上訴人所屬羅東分處會同蘇澳港分局派員會勘後，認港區內鐵道直接用地、無償供蘇澳鎮公所作為臨時性公共停車場使用及港區外公共用地部分，合於土地稅減免規則第7條第1項第1款及第8款規定，應免徵地價稅，遂以95年12月22日宜稅羅字第0950065522號函檢送更正後之95年地價稅繳款書及課稅明細表予上訴人，課徵其中73筆土地（原判決誤載為74筆，下稱系爭土地）地價稅新臺幣（下同）1,504萬5,306元。
上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地屬碼頭作業用地，行政院47年8月30日台47財4950號令表示：港灣用地作為碼頭及岩壁使用核與土地稅減免規則第7條第1款規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用，核與上開規則第7條第2款亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免。
且被上訴人前以73年4月7日宜稅羅三字第08384號函准予減免碼頭等地之稅賦，屬授益處分，具有繼續性效力，上開處分迄未撤銷、廢止或變更，系爭土地之使用狀況亦無變化，被上訴人自應受其拘束。
又系爭土地係作港灣、碼頭使用，與航空站、飛機場性質相符，且同屬交通用地，自可比照土地稅減免規則第7條第1項第8款規定及財政部83年10月19日臺財稅第831615389號函釋，免徵土地賦稅。
另系爭土地係作為碼頭使用，任何航商作業人員或旅客均可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故屬土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用之土地」，依法應免徵地價稅。
再依商港法規定，上訴人除應負責商港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，故上訴人設立之目的與執行業務之性質，依法應屬行政機關，亦有組織法及作用法為依據，不能強分為行政機關使用或事業使用，本件應有土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款之適用，被上訴人將上訴人之業務區分為行政機關及事業體，再對事業體部分使用之土地課徵地價稅，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地含都市土地、非都市土地及部分都市部分非都市土地，皆為已規定地價土地，且為港埠事業之用，並未從事農業使用，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，皆非屬課徵田賦範圍，應課徵地價稅。
又上訴人自56年7月1日起已改制為公有事業，91年行政院研考會更確認其屬性為行政機關兼具事業體，交通部94年11月8日函亦稱上訴人為其所屬非公司組織型態之事業機構，縱上訴人設立當時之目的與執行業務性質係屬行政機關，惟上訴人所屬蘇澳港分局經管土地中供事業使用之土地，已無土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之適用。
另蘇澳港管制區內土地依法設置管制設施○○○區○道路及碼頭用地等土地，需經獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具才得通行，與土地稅減免規則第4條所規定供公共使用之土地之定義不符，即無同規則第7條第1項第1款免徵地價稅規定之適用。
再系爭土地皆係上訴人出租或供其經營事業使用之土地，非屬行政機關用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款但書規定，尚不得免徵地價稅，自無同條前段與航空站、飛機場所使用性質一樣而得予以適用之餘地。
且供港埠使用之土地，縱使用地類別為交通用地或使用分區為港埠用地，仍非公有土地免稅範疇等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地皆非屬課徵田賦範圍，除有符合土地稅減免規則第7條所定減免事由外，即應課徵地價稅。
而關於交通部所屬各港務局係屬行政機關或事業機構性質？交通部曾以94年11月8日函略以：「……該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」
等語；
又高雄高等行政法院96年度訴字第384號事件於審理中曾函詢交通部，經交通部96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「......本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」
等語在卷，可知上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。
且依被上訴人所查得蘇澳港分局之營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、上訴人93年度決算及蘇澳港營運及港灣業務費率等資料，均足證明上訴人有經營營利事業之事實。
是縱認上訴人設立當時之目的與執行業務性質屬行政機關，然現管理系爭土地之上訴人所屬蘇澳港分局為一營利事業，營業項目為港埠事業，至為明確。
則依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，僅各港務局經管供行政機關使用之土地，得免徵地價稅，至其供事業使用之土地，依同條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。
（二）上訴人於蘇澳港碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具，始得進入該管制區域內，即其係限定特定人使用，非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4條規定「供公共使用之土地」之定義不符，自無適用同規則第7條第1項第1款免徵地價稅之餘地。
又經被上訴人課徵地價稅之系爭土地，係屬上訴人出租或供其經營事業使用之土地，自不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款所稱「直接用地及其員工宿舍用地」之規定，故系爭土地縱使用類別為交通用地或使用分區為港埠用地，亦無類推適用該款規定。
（三）另被上訴人所為補徵處分，實質上另具有依職權撤銷原違法免稅核定之被上訴人所屬羅東分處73年4月9日宜稅羅三字第08384號函之意思。
是上訴人主張被上訴人先前已核准系爭土地免徵地價稅，且該授益處分未經合法撤銷，被上訴人自應受其拘束，被上訴人課徵本件95年度地價稅，顯不合法云云，即非可採等語，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「下列公有土地地價稅或田賦全免：......二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但
不包括供事業使用者在內。」
土地稅減免規則第7條第1項第2款定有明文。
又「交通部基隆港務局蘇澳港分局(以下簡稱本分局)掌理下列事項：一、港灣設施、船舶指泊、
信號指揮、船舶檢丈監理、海事評議及港勤船舶之管理等
事項。二、港埠規劃、港埠營運及船舶貨物裝卸承攬業之
監理等事項。三、土木、船機、機具、工程規劃之設計、
督導、考核及接受代辦工程等事項。四、港區土地之運用
發展、經管、使用及出租收益。五、其他有關航港管理事
項。」為交通部基隆港務局蘇澳港分局組織條例第2條所
明定，足知上訴人所掌理事項係含關於港埠營運、土木、
船機、機具、工程規劃之設計及港區土地之管理、使用及
出租收益等具營業性質之事項。經查：本件原判決係依交
通部94年11月8日函及交通部96年10月3日交總字第0960050329號函，暨上訴人所屬蘇澳港分局之營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、發
票存根聯、93年度決算及蘇澳港營運及港灣業務費率等資料，認上訴人係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，
並於執行商港法、航業法、船員法規定事項範圍具行政機
關性質，且確有經營營利事業之事實，則依上述交通部基
隆港務局蘇澳港分局組織條例規定，並徵諸上述函文及證
物內容，原判決之認定核無不合。則系爭土地是否合於土
地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定，即應視系爭土地實際上究屬上訴人關於行政機關或事業機構之用
途判定之。而系爭土地係屬蘇澳○○○區○道路及碼頭用
地，供港埠事業使用或出租航商貨主使用，屬供上訴人之
事業使用一節，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定
甚明。至上訴人本於其行政機關之屬性雖具管理之職權，
然其因此所需使用之辦公廳舍部分，已經被上訴人予以免
徵地價稅在案，亦據被上訴人陳明在卷，則原判決認系爭
土地非屬上訴人之行政機關用地，進而認系爭土地無土地
稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，即無不合。上訴意旨以系爭土地為港埠作業用地，上訴人要
管理商港即必須使用系爭土地，而上訴人具有行政機關之
性質係有組織法及作用法之依據，故系爭土地不能強行劃
分為行政機關使用或事業使用。且上訴人僅是人員任用、
待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而上訴人之營利事
業等資料只能證明上訴人為營業稅法所規定之營業人，不
能依此而認上訴人為土地稅法所規定之事業云云，指摘原
判決有不適用法規及理由矛盾之違法，無非係其一己之主
觀見解及就原審之事實認定之職權行使事項為爭議，並無
可採。
（二）又按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田
賦全免：一、供公共使用之土地。」土地稅減免規則第4
條及第7條第1項第1款分別定有明文。
本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於蘇澳港碼頭作業用土
地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定
人，始得進入其所經管之管制區域內，是該管制區域內之
土地，係在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，
自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所
定義之「公共使用」之意義不符，即無以適用同規則第7
條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。
而依上訴人所主張其陳稱：系爭土地係作為碼頭使用，只要符合法令規定
，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭
進出國境等語，即仍須合於法令規定者始得進出管制區，
則原審探求上訴人所陳述之真意，認上訴人不爭執管制區
內土地係在管制之情形下容許經許可出入者使用，即無不
合。上訴意旨以其就此事實，並未自認，指摘原判決違法
云云，自無可採。而上訴意旨以航商作業人員或旅客可依
法進出港區等之限制因對公共有利，不因此變更系爭土地
係供公共使用之性質云云，無非係其一己見解，並無可採
。至上訴意旨雖另主張被上訴人曾於另案承認管制區內土
地於北宜高速公路通車後，有提供部分土地供公眾停車云
云，惟並未具體說明其與系爭土地之關連，且依原審97年7月10日準備程序筆錄，被上訴人已就該等供停車之另案土地減課七分之二地價稅，是上訴意旨執於本件為爭議，
自無可採。系爭土地係經營港埠事業作為碼頭使用，其須
符合法令規定者始得進出，性質上自與「供公眾使用而不
限定特定人使用」有別。則原判決認其與土地稅減免規則
第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。
上訴意旨據上述事由，指摘原判決有適用法規不當及理由不備
之違法云云，亦無可採。
（三）另按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育
、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓
、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及
重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準
及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦
全免：……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自
來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地
及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之
土地在內。」
分別為土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定。
又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予
人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基
、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定
之；
......。」
復經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。
依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明定得免徵地價稅之項目。又稅捐之減免核屬租稅優惠事
項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用
」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法
理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。
至財政部83年10月19日臺財稅第831615389號函雖謂：「有關臺北都會區大眾捷運系統使用之土地及建
築物得否免徵地價稅及房屋稅一案，准予比照鐵路，適用
相關之免稅規定辦理。」則係因「鐵路」為土地稅減免規
則第7條第1項第8款所明定得免徵地價稅之事項，而大眾捷運系統之性質又與鐵路相同，故解釋上乃認其得適用關
於鐵路之規定。至本件之港埠用地，性質上並無土地稅減
免規則第7條第1項第8款所明定免徵地價稅事項所得涵攝者，自無從因上述財政部83年10月19日臺財稅第831615389號函，而得援引平等原則，適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。
故上訴意旨援引財政部83年10月19日臺財稅第831615389號函，以本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，應
可比照免徵地價稅云云，指摘原判決有違反公平原則之不
適用法規之違法，亦無可採。
（四）再按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，此觀行政程序法第117條規定自明。
而本件被上訴人因上述交通部94年11月8日函等事證，發現系爭土地不符土地稅減免規則第7條第1項各款免稅規定，業以94年12月6日宜稅羅字第0940012584號函檢送89年至94年地價稅補徵差額繳款書予上訴人，而此補徵之函文實質即具有依職權撤銷原違法之免稅核定即被上
訴人所屬羅東分處73年4月9日宜稅羅三字第08384號函之意思等情，已經原判決認定甚明，核無不合。原免徵系爭
土地田賦（地價稅）之被上訴人所屬羅東分處73年4月9日宜稅羅三字第08384號函既已經被上訴人自為撤銷，且本件復係被上訴人於自為撤銷前述授益處分後，按年度所為
核課地價稅處分。故上訴意旨再就已經原判決詳為論述之
事項，復執陳詞為爭議，並無可採。
至行政院47年8月30日台47財4950號函固謂：「......港灣用地作為碼頭及岩壁使用，核與土地稅減免規則第7條第1款.....之規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工
務部門使用，而非營業用地，核與上開規則第7條第2款......亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免等語。
......」等語。
惟土地稅減免規則第7條第1項第1款即已明定須供公共使用之土地，始得免徵地價稅，故上述行政院
令所稱之合於本款免稅事由之「作為碼頭及岩壁使用之港
灣用地」，自係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地
。本件之系爭土地既已經認定不合此要件，自不因上述行
政院令，而得受有利之認定。另上述行政院令已敘明須非
營業用地，始合於土地稅減免規則第7條第1項第2款之免稅要件，而系爭土地因屬事業用地，並不合於本款要件，
亦經論述如前，故系爭土地亦無從因上述行政院令而得受
有利之認定。至原判決就上訴人援引上述行政院令所為之
指摘，雖疏未指駁，然於駁回之結論無影響，故原判決仍
應維持。
（五）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指
摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁
法官 林 金 本
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 張 雅 琴