最高行政法院行政-TPAA,99,判,1048,20101014,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1048號
上 訴 人 美商傑驥有限公司臺灣分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳民雄
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月9日臺中高等行政法院97年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）18,255,303元，經被上訴人核定453,371元，全年所得額6,863,529元，應補稅額1,576,226元。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：根據美國總公司提示我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處簽證之美國會計師財務報告說明上訴人之美國總公司並無收入來源，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項規定，美國總公司之管理費用由臺灣分公司負擔。

據美國簽證之財務報告說明美國總公司營業成本除臺灣分公司之進貨成本，尚包含專利權、經理人費用及其他成本，均屬境外發生之成本為被上訴人所認定，專利權列計入臺灣分公司產品成本，符合成本會計學真實原則，經理人費用為美國總公司支付與成本有關人員之費用，其他成本則應列入成本，至應否扣繳應由美國總公司按美國租稅法律辦理。

被上訴人據美國會計師財務報告書說明中的境外營業成本與上訴人申報之營業成本－其他進貨相距甚大，即推定美國總公司管理費用已攤計分公司營業成本，與租稅實質差距過大，違反租稅公平及量能原則。

至若美國總公司之管理費用是否有攤計入臺灣分公司成本之事實，被上訴人答辯陳明對上訴人總公司之財務報表不生疑問，自可由上訴人所提示之美國總公司明細分類帳及臺灣分公司之銀行存摺及原始憑證等證據依法查核，核實認定，故不生上開攤計問題等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人總公司並無對外營業，其營業收入全來自於上訴人，營業成本亦應隨著營業收入之發生而認列於上訴人處，總公司何來成本？又豈有分公司之營業成本大於總公司全部之營業成本之理？上訴人不服被上訴人將其他進貨認為分攤總公司之費用，當應明確說明其支出性質及憑證，蓋因其列報成本所應具備之要件與國內一般營利事業並無二致，且攸關營業事業所得計算之正確性，並不因其係總機構在中華民國境外之分公司而有所例外得任意分攤。

上訴人列報之其他進貨，入帳貸方科目記錄「總公司往來」，足見該項支出為上訴人與總公司間之內部交易，其銷售商品之原始成本即期初存貨加上本期進貨合計數已如數申報，則額外列報之其他進貨即為上訴人分攤總公司之管理費用，其既已攤計總公司之管理費用，則被上訴人不予認列上訴人於其他費用中列報之管理費用，並無不合。

上訴人所提示事證經核對於本件系爭事項仍無法有效釐清，依上訴人所主張之匯率換算上述國外權利金、經理人費用及其他成本之新臺幣金額後，並不相當，上訴人否認其他進貨為分攤國外總公司之管理費用，但對於其列報之依據或基礎，並未能合理說明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張其列報「營業成本」項下「其他進貨」13,176,160元係列報權利金費用、經理人費用及其他成本等情，惟權利金費用及經理人費用，縱如上訴人所主張係上訴人之成本，核其給付所得性質，當依所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條之規定辦理扣繳，方能認定為上訴人所給付並直接歸屬之成本或費用，此與一般營利事業購買國外貨物或國外勞務所應具備之文件並無二致，並不因上訴人係總機構在中華民國境外之分公司身分，成本即可任意「分攤」扣除而無需支出憑證。

又上訴人列報之其他進貨13,176,160元，貸方科目記錄為「總公司往來」，則該項支出為上訴人與總公司間之內部交易至為明確。

上訴人系爭年度僅有銷貨行為，其銷售商品之原始成本即期初存貨658,150元加上本期進貨55,556,134元合計56,214,284元已如數申報，則額外列報之13,176,160元即為上訴人分攤總公司之管理費用，其補提示之存摺、匯款水單及美國總公司費用明細分類帳，亦無法對其列報進貨成本之依據或基礎，作有利之證明。

又上訴人列報之其他費用18,255,303元中分攤國外總公司管理費用17,801,932元，未依查核準則規定提示分攤標準及計算依據等資料，被上訴人否准認列，核認其他費用453,371元。

本件上訴人所列報之進貨成本既已攤計總公司之管理費用，是被上訴人依查核準則第70條之規定不予認列上訴人於其他費用中列報之管理費用17,801,932元，並無不合。

至上訴人所舉之財政部88年1月20日台財稅第881896532號函內，所引該部86年12月4日台財稅第861924459號函，該函釋係規定在中華民國境內從事設計、包工或其他工程之外國營利事業，在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，得列報我國境外相關成本費用者，明確規範為設計、包工或其他工程之外國營利事業，其係因行業性質特殊，其成本費用之劃分有困難者，爰採由國外總公司財務報告並取得證明後以憑認定。

本件上訴人及國外之總公司係經營為自行車零件之買賣行業，並無上開函釋之適用。

因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。

（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。

……（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」

行為時所得稅法第3條、第24條第1項及第41條定有明文。

次按「（第1項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。

一、總公司與分公司資本未劃分者。

二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。

三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。

（第2項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。

分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；

但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。

」為行為時查核準則第70條第1項、第2項所規定。

準此，依上開所得稅法第3條規定，營利事業之總機構在中華民國境內者係採屬人主義，但是對於營利事業之總機構在中華民國境外者係採屬地主義，即對中華民國境內之營利事業所得，課徵營利事業所得稅，其在境外發生者不在課稅之列，因此營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之分支機構，僅就其中華民國來源所得課稅，其在境外發生之所得不在課稅之列。

依上開所得稅法第41條規定，營利事業總機構（總公司）在中華民國境外，其在中華民國境內以分支機構（分公司）從事營業行為時，有單獨設立帳簿之義務存在，而其境內來源所得之計算，應依上開第24條之規定，為收入減除相對應之成本及費用。

惟國外總公司為維持組織營運狀況所支出管理費用，因與收入之取得無直接而明確之對應關係，故上開查核準則第70條規定允許其以分攤之方式來處理，且分公司分擔總公司之管理費用，必須該項費用為管理之必要費用，且為分公司所共享之管理所生之費用，乃屬當然，分公司自負有提出該項費用之明細、性質及計算依據等資料供核之協力義務，稅捐機關始能確定是否係屬必要之管理費用或是否與進貨成本重複申報，予以核實認定，尚非一提出上開國外總公司財務報告即准予以認列分公司分攤國外總公司之管理費用，否則，即與上開查核準則第70條第1項「應予核實認定」之規定意旨不合。

（二）被上訴人對於上訴人為美國總公司之唯一分公司，美國總公司不對外營業，其營業收入全來自上訴人，上訴人申報分攤之國外總公司管理費用17,801,932元，已檢具經美國總公司所在地之我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處簽證之財務報告，記載美國總公司銷貨金額、銷貨成本及總公司之管理費用明細金額等，已符合「形式上」之行為時查核準則第70條規定，並不爭執。

經被上訴人查核上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本69,390,444元含期初存貨658,150元、本期進貨55,556,134元及其他進貨13,176,160元，經核對上開美國總公司財務報告，總公司銷貨成本含分公司之成本項目包含4部分，分別為Royalties（專利權費用）214,149美元、Broker Fee（經理人費用）715美元、Other costs（其他成本）4,497美元及Manufacturing expense（製造成本）1,749,275美元，其中製造成本1,749,275美元約與上訴人所列報扣除其他進貨13,176,160元後之營業成本相當，至上訴人列報之其他進貨13,176,160元核無支出憑證，貸方科目為「總公司往來」，據上訴人之說明，其性質主要為支付國外權利金費用USD 214,149.48元、經理人費用USD 715元及其他成本USD 4,497元等，而依上訴人主張之匯率32.728元換算上述國外權利金、經理人費用及其他成本等之新臺幣金額後，約7,179,262元，與上訴人所列報之金額13,176,160元相距甚大，上訴人否認13,176,160元為分攤國外總公司之管理費用，但對於其列報之依據或基礎，並未能合理說明，被上訴人以上訴人分攤國外總公司之管理費用17,801,932元未符合查核準則第70條規定等情，為原審確定之事實。

上訴人固於原審補充提出上訴人存摺、上訴人匯款水單及美國總公司費用明細分類帳影本，惟仍未提出該分類帳相關費用明細之計算依據，稅捐機關無法確定其申報分攤國外總公司之管理費用確屬必要之管理費用而予以核實認定，故上訴人申報分攤國外總公司之管理費用17,801,932元並不符合上開查核準則第70條規定。

上訴人主張：已提示美國總公司經我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處簽證之財務報告，被上訴人亦未對該財務報告有所疑問，依上開查核準則第70條規定，應可核實認定美國總公司管理費用由上訴人負擔云云，並非可採。

本件由於上訴人申報營業毛利19%高於該業（經營自行車及零件批發業，行業標準代號：4462-11）同業利潤標準毛利率17%，被上訴人初核營業成本乃依申報數69,390,444元核認，而關於上訴人列報之其他費用18,255,303元中分攤國外總公司管理費用17,801,932元否准認列，核認其他費用453,371元，核算營業淨利14,612,324元，高於同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利6,852,998元，乃按核定營業收入淨額85,662,485元（上訴人申報85,662,443元，經被上訴人查對營業稅401表，核定為85,662,485元，見原處分卷第85頁）依查核準則第6條規定核定營業淨利6,852,998元，進而核定全年所得額6,863,529元，嗣雖重行核算全年所得額應為12,131,738元，惟被上訴人基於申請復查之結果不得為更不利於上訴人之決定，遂仍維持全年所得額6,863,529元，經核並無不合。

原判決以美國總公司銷貨成本中之Royalties（專利權費用）214,149美元、Broker Fee（經理人費用）715美元、Other costs（其他成本）4,497美元，合計換算為新臺幣7,179,262元，已列報至上訴人營業成本之其他進貨13,176,160元，上訴人對該其他進貨13,176,160元核無支出憑證，貸方科目為「總公司往來」，遂認上訴人所列報之進貨成本已攤計美國總公司之管理費用一節，固有未洽，然上訴人列報分攤國外總公司管理費用17,801,932元並未提出相關費用明細之計算依據及確屬必要管理費用之證明，業如前述，未符合上開查核準則第70條規定，應否准認列之結論，則屬相同，故原判決仍應予維持。

至上訴意旨援引財政部88年1月20日台財稅第881896532號函內所引該部86年12月4日台財稅第861924459號函，以原判決僅限設計、包工、或其他工程業務得以經認證之國外會計師財務報表為核實認定，為所得稅法第24條第1項合法憑證適用之替代，上訴人非上開行業即無該函釋適用之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴，其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁
法官 林 金 本
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 15 日
書記官 郭 育 玎