最高行政法院行政-TPAA,99,判,1060,20101014,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1060號
上 訴 人 燦坤實業股份有限公司
代 表 人 甲 ○
訴訟代理人 林昇平
李佳華
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年1月23日高雄高等行政法院97年度訴字第415號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國85年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）69萬2,413元，全年所得額1億2,026萬0,256元。

被上訴人初查核定上訴人財產交易所得8億0,940萬2,230元，出售資產增益為8億1,009萬4,643元，全年所得額為9億2,966萬2,486元。

上訴人不服，申請復查結果，出售資產增益獲准追減1億9,300萬0,489元，其餘未獲變更。

上訴人仍不服，提起訴願，經財政部89年12月12日台財訴第0891358350號訴願決定駁回，上訴人遂提起行政訴訟，案經原審法院90年度訴字第492號判決，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，被上訴人不服，提起上訴，經本院92年度判字第1099號判決，將原判決廢棄，發回更審。

嗣經原審法院92年度訴更字第59號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被上訴人另為處分，經重核復查決定結果，仍維持原處分，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第1047號判決駁回，並經本院96年度判字第1369號判決駁回上訴確定。

惟上訴人復於96年10月24日依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請撤銷原課稅處分，經被上訴人以96年11月16日南區國稅審一字第0960052173號函復略以，上訴人85年度營利事業所得稅結算申報案係經最高行政法院判決確定，該案件既已履行全部之行政救濟程序，即無因行政救濟期間經過致喪失行政救濟權利之情事，自不得依該條規定申請撤銷原處分，另依稅捐稽徵法第28條係規定用於「適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」，納稅義務人得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，惟上訴人85年度營利事業所得稅結算申報案，稅款尚未繳納，自無該條規定之適用等語，否准其申請。

上訴人不服，復於96年11月21日及26日向被上訴人提出申請，案經被上訴人以96年11月30日南區國稅審一字第0960036920號函復略以，所請撤銷原課稅處分乙案，業以96年11月16日南區國稅審一字第0960052173號函復在案等語。

上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回關於被上訴人96年11月16日南區國稅審一字第0960052173號函部分(至於上訴人求為撤銷被上訴人96年11月30日南區國稅審一字第0960036920號函部分，原審法院另以裁定駁回之)後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠行政程序法第128條所稱不可爭訟，係指法定救濟期間經過後而確定，不能再以一般救濟程序為救濟，而本件經原審法院96年4月30日94年度訴字第1047號判決，並經本院96年8月2日96年度判字第01369號判決而終局判決確定，為不可爭訟，上訴人於96年10月24日依行政程序法第128條向被上訴人申請重開行政程序，合於行政程序法第128條第2項規定。

㈡本件有行政程序法第128條第1項第2款發生新事實及發現新證據：⒈被上訴人報經並取得財政部之核准函，其無調整上訴人非常規交易財產所得6億1,640萬1,741元之核課權，被上訴人所為違反所得稅法第43條之1之規定。

⒉原審法院93年12月8日訴更字第59號判決，以被上訴人違法未報經財政部核准為由，撤銷訴願決定及原處分，被上訴人未在法定期間為上訴，而終局判決確定為不可爭訟，被上訴人逕為維持原課稅處分之重核復查決定。

91年7月9日各級行政法院91年度行政訴訟法律座談會法律問題第16則，建請行政法院對「訴願決定及原處分均撤銷」之案件，於判決主文明確指明「原處分(含復查決定)及訴願決定均撤銷」之意旨。

本件原審法院93年12月8日92年度訴更字第59號判決主文：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」

之判決意旨應為「訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。」

且另段判決主文：「訴訟費用（包含發回前上訴審訴訟費用）由被上訴人負擔。」

益證，撤銷之原處分，包含復查決定。

又本院91年10、11、12月份庭長法官聯席會議決議，45年度判字第7號判例不再援用。

⒊被上訴人94年3月17日之重核復查決定，縱有事權，已逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款之法定核課期間5年。

本件於85年度營利事業所得稅之爭議，其申報日為86年5月31日，依稅捐稽徵法第21條第1項之規定，核課期間為5年，即核課期間截止於91年5月31日，被上訴人重核復查決定日94年3月17日，已逾越91年5月31日之截止日。

⒋依財務會計準則公報第5號，上訴人85年度並無財產交易所得6億1,640萬1,741元，上訴人85年度有財產交易損失3億7,940萬8,993元，被上訴人依財務會計準則公報第5號計算財產交易損益，漏計本件原始投資成本6億9,446萬9,000元，致誤計本件85年度有財產交易所得6億1,640萬1,741元，其正確計算本件85年度有財產交易損失3億7,940萬8,993元，有財務會計準則公報第5號規定詳細計算資料為證。

⒌上訴人與中國全球公司之買賣契約，因中國全球公司為上訴人100％投資之紙上公司，依財務會計準則公報，買賣契約之買賣當事人只有上訴人一方，買賣契約並無有效成立，且中國全球公司之資本額只有美金1,000元，購買長期股權交易價值13億1,086萬1,741元，中國全球公司從未支付，亦違背經驗法則，雖名為買賣契約，其實只是「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第4條第2項之變更投資方式，並非買賣。

上開新證據於原課稅處分製作之87年12月15日即已存在，未經斟酌，且經斟酌，有利上訴人。

㈢本件符合行政程序法第128條第1項第3款，具有相當於行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由等語，為此請求判決：⒈訴願決定及原處分（96年11月16日南區國稅審一字第0960052173號函）均撤銷。

⒉被上訴人應准上訴人重開行政程序之申請，並撤銷被上訴人87年12月16日對上訴人所為85年度營利事業所得稅核定通知書及94年3月17日南區國稅一字第09400912111號重核復查決定書。

⒊請命被上訴人依法退還85年度營利事業所得稅已繳本稅149,239,112元及利息70,297,566元，並加計自繳款日至退還日之法定利息。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依行政程序法第128條立法說明、法務部91年2月25日法律字第0090047973號函、91年5月20日法律字第0910017113號函及91年8月12日法律字第0910029335號函所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，非經實體判決確定之行政處分，符合規定者，當然得依規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列，上訴人對被上訴人之原課稅處分，業已依法循序提起訴願及行政訴訟，並經本院實體判決確定，即無該法條之適用。

㈡上訴人85年度營利事業所得稅結算申報案，經被上訴人依所得稅法第43條之1規定於原核定調整其所得額時，雖未報請財政部核准，惟被上訴人業於重核復查程序中，於94年1月11日補報經財政部94年2月4日臺財稅字第09404512380號函核准在案，並為本院所確認，程序即無欠缺。

㈢原審法院93年12月8日92年度訴更字第59號判決，係撤銷訴願決定及原處分（復查決定），依撤銷意旨略謂「被上訴人未報請財政部核准及逕行調整系爭股權移轉價格，併課其營利事業所得稅，即有違誤」，故被上訴人補行報經財政部核准後，重核復查決定，維持原復查決定出售資產增益，並無違反司法院釋字第368號解釋。

㈣依司法院釋字第135號解釋不同意見書、本院72年度判字第336號判例、45年度判字第60號判決、93年度判字第55號判決、93年度判字第782號判決、96年度判字第1966號判決、本院95年2月份庭長法官聯席會議（1）決議、法務部91年8月12日法律字第0910029335號函及92年3月20日法律字第0920010217號函，均認為經實體確定之判決，當事人不得更以該法律關係為標的提起新訴，或當事人就此不得為與該確定判決內容相反之主張，法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之裁判，故行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，是指「形式確定力」，即經「實質確定力」之行政處分，並無該法條之適用，另法務部91年8月12日法律字第0910029335號函及92年3月20日法律字第0920010217號函雖指出「惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延」，係指具實質確定力之判決，如無法依再審程序救濟者，例外容許其申請重新進行行政程序，而本件上訴人業於96年9月7日提起再審之訴（96年度再字第286號），依法務部上揭函釋，亦無行政程序法第128條規定之適用等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠被上訴人96年11月16日南區國稅審一字第0960052173號函，已明確否准上訴人本件之申請，為行政處分，而上訴人於96年11月21日另向被上訴人申請，亦已包含對被上訴人前揭函不服之表示，且被上訴人前揭函未載有救濟期間之教示，上訴人提起訴願，並未逾期。

㈡上訴人不服被上訴人原核定處分及重核復查決定處分，既循序提起訴願、行政訴訟救濟，並經本院判決確定，上訴人除符合再審之要件，得提起再審之訴外，其復於收受本院96年度判字第1369號確定判決後3個月內，依行政程序法第128條第1項第2款、第3款之規定，申請被上訴人撤銷原核定處分及重核復查決定處分，尚與行政程序法第128條規定所稱「行政處分於法定救濟期間經過後」之要件不合。

㈢上訴人對本院96年度判字第1369號確定判決已提起再審之訴，是上訴人於本件主張依行政程序法第128條第1項第3款具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分部分，其本得於其所提再審之訴中主張之，另其主張依行政程序法第128條第1項第2款發現新證據部分，依其所述，上訴人亦本得視該證據前已否提出主張，分別依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定，提起再審之訴主張之，故上訴人本件申請，尚與行政程序法第128條規定要件不合，則被上訴人否准其申請，依法自屬有據。

上訴人前述申請，既與法定要件不合，則其另請求命被上訴人依法退還85年度營利事業所得稅已繳本稅149,239,112元及利息70,297,566元，並加計自繳款日至退還日之法定利息，亦無理由等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決限縮對本院判決，只能謀求再審程序，並未說明理由，或涵攝法律規定，又援引法務部91年8月12日法律字第0910029335號函及92年3月20日法律字第0920010217號函，然上開函釋僅是法務部之法律意見，對本件並無當然拘束力，故原判決顯有適用法規不當及不備理由之違背法令。

㈡原判決先認行政處分於法定救濟期間經過後才能提出行政程序法第128條之特別救濟程序，卻又稱本院96年度判字第1369號於96年8月2日行政法定救濟期間經過後，因有實體判決，不能提出行政程序法第128條之特別救濟程序，顯有判決理由矛盾之違背法令。

㈢原判決對上訴人依行政程序法第128條所提出之新證據及原審法院92年度訴字第5535號判決未為斟酌，亦未載明理由，構成判決不備理由之違背法令。

㈣本院96年度判字第1495號判決僅論及行政程序法第128條第1項第3款重開行政程序事由，並未論及本件另依行政程序法第128條第1項第2款申請重開行政程序事由，原判決據為判決，構成判決理由矛盾之違背法令。

㈤本件所提行政程序法第128條第1項第2款之「新證據」及行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，均非行政訴訟法第213條及第107條第1項第9款所規定之既判力所及事由，又行政程序法第128條第1項第3款之再審事由且包括既判及未經既判事由，原判決對此未為斟酌，即駁回上訴人之訴，且未載明理由於判決書，構成判決不備理由之違背法令。

㈥上訴人具體列舉並釋明其為行政程序法第128條第1項第2款之證據，原判決誤認應依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定，提起再審之訴，然上訴人係依行政程序法第128條第1項第2款之新證據提起行政程序法第128條之重開行政程序，並非提起再審之訴，原判決核認上訴人本件訴訟標的有所違誤，遽為「尚與行政程序法第128條規定要件不合」駁回，構成判決理由矛盾之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院查：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：…2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

行政程序法第128條第1項第2款、第3款、第2項及第129條分別定有明文。

上開行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序之規範。

又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無上開程序之適用。

㈡本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益69萬2,413元，全年所得額1億2,026萬0,256元，被上訴人初查以上訴人於85年3月5日，將投資優柏公司、福馳公司及僑民公司等3家公司之股權，轉讓予中國全球公司，該轉讓股權利益核屬財產交易所得，且上述3家公司投資廈門燦坤公司之間接控股股權亦一併隨之移轉，乃依簽證會計師說明之股權移轉日各該公司之股權淨值，作為股權移轉價格，減除投資成本，核定財產交易所得8億0,940萬2,230元，出售資產增益為8億1,009萬4,643元，全年所得額為9億2,966萬2,486元，上訴人不服，申請復查結果，出售資產增益獲准追減1億9,300萬0,489元，其餘未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，上訴人遂提起行政訴訟，案經原審法院90年度訴字第492號判決，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，被上訴人不服，提起上訴，經本院92年度判字第1099號判決，將原判決廢棄，發回更審，嗣經原審法院92年度訴更字第59號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被上訴人另為處分，經重核復查決定結果，仍維持原處分，上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院96年度判字第1369號判決駁回上訴確定，而上訴人業於96年9月7日提起再審之訴（96年度再字第286號）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原審法院90年度訴字第492號判決、92年度訴更字第59號判決、94年度訴字第1047號判決、本院92年度判字第1099號判決、96年度判字第1369號判決等影本附於原處分卷可稽。

是上訴人不服被上訴人原核定處分及重核復查決定處分，既經其循序提起訴願、行政訴訟救濟，並經本院判決確定，揆諸前述說明，上訴人依行政程序法第128條第1項第2款、第3款之規定，申請被上訴人撤銷其前述原核定處分及重核復查決定處分，尚與該條項所稱「行政處分於法定救濟期間經過後」之要件不合。

且上訴人於本件主張依行政程序法第128條第1項第3款具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分部分，其本得於再審之訴中主張之；

另其主張依行政程序法第128條第1項第2款發現新證據部分，依其所述，上訴人亦本得視該證據於先前訴訟程序已否提出主張，原審法院是否漏未斟酌等情形，分別依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定，提起再審之訴主張之，自無依行政程序法第128條規定申請程序重開之必要。

從而被上訴人否准其申請，於法自屬有據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合。

㈢綜上所述，原判決已詳述其論斷之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，指駁甚明，且無判決不適用法規或適用不當之違法；

上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審適用法律職權之正當行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，或對原審論駁其主張之理由，泛言判決理由矛盾，均無可採，其請求廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 15 日
書記官 邱 彰 德