最高行政法院行政-TPAA,99,判,1076,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1076號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蕭仲達
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月17日臺中高等行政法院97年度訴字第399號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，未列報本人及其配偶黃敏慧以移轉股權之迂迴方式取自利勤實業股份有限公司（下稱利勤公司）之營利所得分別均為新臺幣（下同）51萬9,390元，經被上訴人查獲，併同上訴人漏報取自其他扣繳單位之營利所得4,930元，歸課核定上訴人91年度綜合所得總額為393萬1,499元，並將系爭營利所得之可扣抵稅額7萬0,402元自應納稅額中扣抵後，補徵應納稅額21萬7,218元，並按所漏稅額21萬7,222元及1,030元分別處0.5倍及0.2倍罰鍰計10萬8,800元（計至百元止）。

上訴人不服，就取自利勤公司之營利所得及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人與配偶於91年10月7日將所持有利勤公司股份32萬7,570股以每股價格30元出售予達昇投資股份有限公司（下稱達昇公司），係因利勤公司規劃於94年度申請股票公開發行，為使該公司股票能順利上櫃，乃另外成立達昇公司，於達昇公司成立後，將所持有股份以市價移轉予該公司，屬個人正當之投資理財行為，並無不合常規交易之情。

另達昇公司對於獲配之股利已依所得稅法第66條之9規定繳納百分之十營利事業所得稅，且未來處分利勤公司股份後如有財產交易所得，於將盈餘分配股東時，亦會歸課渠等個人綜合所得稅，政府稅收尚非必然減少。

又本件之核定稅捐處分，從未給予上訴人陳述意見機會，違反行政罰法第42條規定。

上訴人與達昇公司間之股票買賣交易並無所得稅法第66條之8立法理由所規範「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排」之情事，而不符合該條之法定構成要件等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人及其配偶於利勤公司91年6月27日股東會決議分配股利後，同年10月15日配股基準日前，於91年10月7日及8日連同訴外人洪文耀（上訴人及其配偶係洪文耀之岳父、岳母，洪文耀並為利勤公司負責人）、洪江泉、洪謝翠黛、洪偉碩（下稱洪文耀4人），將所持有利勤公司股份共計525萬6,175股（上訴人及其配偶各持有16萬3,785股）移轉予達昇公司。

嗣後達昇公司又移轉股權予億和投資股份有限公司（下稱億和公司）及資勝投資股份有限公司（下稱資勝公司）。

而達昇公司登記之資本額為5百萬元，且於受讓系爭股票時並未支付價款1億5,768萬5,250元（以應付股款入帳），嗣於取得利勤公司發放之股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利740萬元及6百萬元償付及沖銷部分應付股款。

另億和公司、資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為洪文耀，該2家公司於取得達昇公司轉讓之利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付600萬元予達昇公司，且億和公司及資勝公司並於92年12月31日貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各4,277萬4,486元及4,531萬1,794元。

由上述移轉流程觀之，受讓股權之達昇公司、億和公司及資勝公司顯欠缺資力，且系爭股票交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。

又上訴人之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，並有數人擔任董事職務，具有公司決策權。

是被上訴人認上訴人與其親屬等共6人將股權525萬6,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉，並非實質之買賣行為，達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實。

故依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將達昇、億和及資勝等3家公司91年度獲取利勤公司之股利，屬上訴人及其配偶原形式移轉之股份部分所配發之股利，核認增列上訴人91年度營利所得，歸課綜合所得稅，並無不合。

（二）上訴人於利勤公司發放股利前就其可預見應申報課稅之營利所得，以形式上移轉股權之方法，為自己規避股利之歸課，致漏報綜合所得稅，自應論罰等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）利勤公司5名董事（任期91年6月27日至94年6月26日）其中3名為洪江泉、洪文耀（上訴人之女婿）、游如櫻（上訴人之女）；

達昇公司股東為洪江泉、洪謝翠黛、洪文耀、游如櫻共4人；

億和公司股東為洪文耀、游如櫻共2人；

資勝公司為洪文耀、游如櫻共2人。

由前開4家公司之股東成員觀之，或為相同股東，或其股東間具有親屬關係，顯見各該公司為關係密切之股東所掌控，且對於各該公司之營業、投資、理財決策均有絕對之控制權。

（二）又利勤公司91年6月27日股東會決議分配90年度股利，並授權董事會決定股利發放基準日後，上訴人及其配偶旋即於配股基準日91年10月15日前之同年月7、8日移轉渠等所有系爭利勤公司股份予同年9月30日甫設立之達昇公司，從其行為時序密接之程度觀之，已見係經規劃安排。

再達昇公司91年核准設立時資本總額為500萬元；

億和公司91年核准設立時資本總額為300萬元，嗣於93年增資為900萬元；

資勝公司92年核准設立時資本總額為300萬元，嗣於94年1月10日解散。

而上訴人及其配偶暨洪文耀等4人於91年10月7、8日將持有股份共計525萬6,175股（其中上訴人及其配偶各移轉16萬3,785股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價達1億5,768萬5,250元；

達昇公司於92年8月29日以每股25元轉讓利勤公司股權195萬6,850股予億和公司，總價達4,892萬1,250元；

達昇公司於92年12月19日以每股21元轉讓265萬股予資勝公司，總價達5,565萬元。

則以各該公司之資本總額與受讓股權總價款相較，各該公司顯無資力購買利勤公司之股份，系爭股權移轉之交易確與一般投資公司交易常情有違。

（三）參以達昇公司於受讓系爭股票後並未支付價款1億5,768萬5,250元，僅以應付股款入帳，俟取得利勤公司91及92年度現金股利始沖銷部分應付股款；

億和公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時未支付股款4,892萬1,250元，僅以應付股款入帳，俟億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後，始償付股款600萬元予達昇公司，並於93年12月31日以股東往來－洪文耀沖轉4,277萬4,486元；

資勝公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時未支付股款，以應付股款入帳，於93年12月31日均以股東往來－洪文耀沖轉4,531萬1,794元等情，足證系爭股權移轉之應付股款大部分並無實際以資金支付之行為，係以形式上所有權移轉之安排，達到規避稅負目的甚明。

（四）從而，被上訴人審認上訴人及其配偶於91年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部以95年7月6日臺財稅字第09500314970號函核准後，按渠等實際應獲配之股利及可扣抵稅額，予以調整核定增列上訴人及其配偶91年度取自利勤公司營利所得，核定補徵及處以罰鍰，於法並無不合。

至上訴人以自問自答方式主張各節，核屬事後飾卸與附會之詞，均難憑信。

而訴願決定維持原處分，並敘明達昇公司及億和公司如因系爭股利申報未分配盈餘致加徵百分之十營利事業所得稅或其他溢繳稅額者，被上訴人應於本案確定後，本於職權依法加計利息後核退，以免生重複課稅之疑義等情，亦無不合等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第66條之8及第110條第1項分別定有明文。

而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「......由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。

且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。

（二）經查：（1）本件上訴人及其配偶暨其家族成員洪文耀等4人，有藉由將所持有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨達昇公司再將之移轉予億和公司及資勝公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自利勤公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。

依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。

故上述上訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司及資勝公司，不僅使上訴人原因持有系爭利勤公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。

而達昇公司或嗣再受移轉之億和公司、資勝公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓利勤公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。

甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。

而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。

是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。

故原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係於法有據一節，即無違誤。

又本件上訴人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，依上開所述，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上述多次之股權移轉，均屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自利勤公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。

故被上訴人認其等均屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之利勤公司股權，於移轉為達昇公司名義或由達昇公司再移轉為億和公司、資勝公司名義時，所受配之股利，均調整為上訴人之營利所得，分別所得年度歸課上訴人之綜合所得稅，自無不合，況本件係就第一年度即91年度之調整所為綜合所得稅之補徵。

故上訴意旨以股權移轉後之第二年既已無股權移轉之情形，自不得認係所得稅法第66條之8之規範範圍云云為指摘，自無可採。

再縱如上訴人主張，上訴人及其配偶暨其家族成員洪文耀等4人，因為利勤公司之上櫃，依證券主管機關要求須為股權分散，亦應循合法之方式為之，更不得據為合法化本件租稅規避行為之依據。

是上訴意旨據以爭議，亦無可採。

（2）又查，本件上訴人及其配偶暨其家族成員洪文耀等4人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，均是於買賣後始利用上訴人等原應受配自利勤公司之股利沖轉部分應付股款。

另億和公司、資勝公司應支付達昇公司之股款，除其中600萬元係嗣後以受配自利勤公司之股利及增資款償付外，其中有以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司之股款等情，為原判決依法所確定之事實。

其中關於以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款部分，上訴人雖以因訴外人洪文耀對達昇公司有債權，而達昇公司對億和公司、資勝公司又有債權，依民法第294條第1項前段規定，達昇公司乃將對億和公司及資勝公司之債權移轉於洪文耀，以抵銷達昇公司對億和公司、資勝公司之債權，主張帳載貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款係屬事實及合於規定云云。

然上述轉讓及抵銷之債權均係因訴外人洪文耀出售利勤公司股權予達昇公司，及達昇公司出售利勤公司股權予億和公司、資勝公司而發生一節，亦據上訴人陳述甚明，則此等以作帳方式完成之付款，益見上述股權之買賣並無支付價金之實質。

上訴人無出售利勤公司股權之真意及實質，卻因上述形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，故上訴人為規避租稅而為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。

又上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅之情事。

且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之達昇公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之十營利事業所得稅之影響，此部分即原判決所稱屬是否另為退稅之問題。

至上訴意旨以達昇公司至今仍存續，且爾後達昇等公司受配自利勤公司之股利如予分配，應受配之洪文耀應繳納之稅額猶高於目前調整後之稅額云云，主張其並無漏稅一節，無非係就未發生之事實為臆測之說詞，自難據以認定上訴人無漏稅之情。

再上訴人原應自利勤公司受配而形式上以達昇公司或億和公司、資勝公司名義受配之股利，因得藉由上述一連串如支付買受利勤公司股權之價金或償付股東往來之形式，而實質上取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，並如上所述，其間之股權買賣復有非實質買賣等隱匿事實之虛偽情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。

上訴人就系爭營利所得既有逃漏所得稅情事，且就此逃漏縱認無故意，亦有過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定。

至上訴意旨主張之法務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋，亦是謂若租稅規避或減少納稅義務之手段，符合法律處罰規定之構成要件，自當依該法律明文規定為處罰。

故原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。

上訴意旨以本件並無虛偽不實之處，僅因主觀認知不同，並援引上述法務部函釋，以被上訴人不得依實質課稅原則處罰上訴人云云，指摘原判決違法，即無可採。

（3）另依行政程序法第103條第7款規定，於訴願前依法應經復查之先行程序者，行政機關於作成剝奪或限制人民自由或權利之行政處分前，得不予陳述意見之機會。

而本件所爭議之核課稅捐及處以罰鍰處分，即屬於提起訴願前應經復查之先行程序者。

至行政罰法第42條但書關於得不給予受罰者陳述意見之規定，雖無類如行政程序法第103條第7款之規定，惟本件上訴人及其配偶暨其家族成員洪文耀等4人所為如前述之一連串有計畫之行為暨該等行為是否有隱匿事實之不實情事，均有相關之移轉及帳證資料可稽，是其事實自得認係客觀上明白足以確認，是依行政罰法第42條第6款規定，被上訴人就罰鍰部分未通知上訴人陳述意見，其程序亦難謂違法。

再行為時所得稅法第66條之8既規定，有該條規定情事者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。

則稽徵機關自係本其職權進行相關事證之調查，足認有該條規定情事，始得報經財政部核准為調整。

是上訴意旨主張須先經財政部核准始得進行調查云云，實有誤解，並無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 張 雅 琴