最高行政法院行政-TPAA,99,判,1079,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1079號
上 訴 人 甲○○
丙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 戊○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年1月22日臺
北高等行政法院97年度訴字第1805號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於罰鍰部分及訴訟費用之裁判均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由上訴人負擔3分之2，其餘由被上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人之母陳麗（即被繼承人）於民國91年5月20日死亡，繼承人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）227,338,963元，遺產淨額128,284,937元，應納稅額49,635,468元。
嗣繼承人申請將遺產中屬中央公債部分捐贈予中華民國聲樂家協會、財團法人基督教臺灣信義會（臺北真理堂）等，被上訴人初查核准不計入遺產總額14,292,318元，另查獲被繼承人生前投保鉅額保險，核與遺產及贈與稅法第16條第9款規定意旨不符，乃按保險理賠金及被繼承人死亡日保單解約金價值核定遺產總額-其他及債權合計
85,544,952元，更正核定遺產總額299,377,780元，遺產淨額200,323,754元，應納稅額85,654,877元，並按所漏稅額13,849,343元處罰1倍之罰鍰13,849,300元（計至百元止）。
上訴人對遺產總額-土地、其他（保險理賠）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額786,183元，其餘未獲變更。
上訴人對遺產總額-其他（保險理賠）及罰鍰部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠遺產總額-其他（保險理賠）部分：被繼承人係因遭他人傷害致死，其投保當時就其死亡於何時發生根本無從預見，自屬意外身亡，合於新永福養老保險保單條款（下稱保單條款）中之「身故」，故保險公司所給付之保險理賠金即係因保險事故發生所為之給付，核其性質當屬人壽保險金，依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，自不得計入遺產總額計算。
且本件被繼承人係因意外遭人傷害致死，並非保險法第64條規定所稱之帶病投保情況，無故意避稅之意圖，與原審92年度訴字第1005號判決具體事實並不相同，原處分機關逕行比附援引該判決，顯然於法有違。
㈡罰鍰部分：被繼承人之配偶廖春生因故意致被繼承人於死而喪失對被繼承人之繼承權，故已非繼承人，其既非繼承人，則其就系爭保單未依規定申報遺產稅是否知情與本件並無關涉，又上訴人長期居住國外，實不知被繼承人以其父廖春生等為被保險人投保，自無故意或過失可言，故應免罰等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於遺產總額-其他（保險理賠）及罰鍰之部分。
三、被上訴人則以：㈠遺產總額-其他（保險理賠）部分：由上訴人之被繼承人投保當時之經濟狀況、投保時機及投保動機等因素判斷，上訴人之被繼承人乃藉由保險之方式轉換型態規避遺產稅，與保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款之立法意旨不合，基於實質課稅及租稅正義，系爭保險金應計入遺產總額課稅。
㈡罰鍰部分：廖春生僅係傷害致被繼承人死亡，故並不屬於民法第1145條第1項第1款所稱喪失繼承權之情形，則其所為被繼承人遺產稅申報之效力仍及於全體繼承人。
而其對被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投保之事實不可能全然不知，且系爭5張保單均經其於要保書上簽名蓋章，廖春生就系爭保單未依規定申報遺產稅縱主觀上並無故意，亦難謂無過失責任，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠遺產總額-其他（保險理賠）部分：從被繼承人於生前密集投保之保單條款第24條規定觀之，可知系爭11件保險契約性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險，是要保人即被繼承人投保之原始動機，顯係將其可能成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費，迨其亡故後，轉換為保險給付，而嗣上訴人亦因被繼承人意外受傷害死亡而取得向中國人壽公司支領意外身故保險理賠金之權利，故上訴人獲得與其繼承相當之所得，自應併入遺產總額課稅。
再查，被繼承人及其配偶均屬高所得者，亦各自擁有多筆不動產，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞，被繼承人於死亡前短期內躉繳鉅額保費投保養老保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確，此與為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨不符。
被繼承人投保後短期內發生意外死亡，致其所遺應稅財產鉅額減少，保險受益人即上訴人仍可獲得與應稅財產相當之保險給付，而享有實質上經濟利益，按實質課稅之原則，被上訴人將系爭11件保險契約之保險給付即58,127,904元併計遺產總額，核無不合。
㈡罰鍰部分：按民法第1145條第1項第1款所規定喪失繼承權者，乃係指故意之殺害行為而言，並不包括過失殺害或傷害致死，若僅有傷害行為，而無致人於死之殺人犯意者，縱因傷害而致死或誤殺，並不當然喪失繼承權。
是本件廖春生既經臺灣高等法院、臺灣板橋地方法院判決係傷害致被繼承人死亡，而非故意致其於死，自難認廖春生已喪失被繼承人陳麗之繼承權，則其代全體所為之遺產稅申報效力，自應及於全體繼承人。
而本件被繼承人遺產稅案係由其配偶廖春生辦理申報，廖春生與被繼承人共同生活，對被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投保之事實不可能全然不知，此觀廖春生及上訴人等就被繼承人生前借用其胞弟名義存款及購買景順債券基金，於被繼承人死亡時，尚遺有銀行存款4,560,055元及景順債券基金1,938,648.7單位之權利，均能知之甚詳，並分別提出告訴請求返還不當得利及確認債券基金權利存在之訴（臺灣士林地方法院97年度重訴字第90號）自明；
次觀以廖春生為被保險人所投保之5張保單，均經廖春生於要保書上簽名蓋章，廖春生代表上訴人就具有財產價值之系爭保單未依規定申報遺產稅，即便其主觀上並無故意，亦難辭無過失之責，依行政罰法第7條之規定，被上訴人裁處其漏稅額1倍之罰鍰，要屬有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、駁回部分（遺產總額—保險理賠）：
⒈相關法律依據：
⑴按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」。
⑵遺產及贈與稅法第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」。
⑶按遺產及贈與稅法第16條第9款規定：「左列各款不計入遺產總額……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」。
⑷保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」。
⒉按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。
因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。
故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之通常法形式作為課稅之基礎。
又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
⒊再「左列各款不計入遺產總額……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」
「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」
固分別為遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條所明定。
惟「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」
保險法第1條第1項定有明文。
亦即保險係就不可預料或不可抗力之事故，本於風險分散之原理，即付出較少之代價（保費）卻能獲得較大之保障。
故上述遺產及贈與稅法與保險法關於被保險人死亡時給付於其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額之規定，即是本於上述保險之原理，從人道精神所為之立法裁量，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之遺產稅。
⒋經查，本件被繼承人於90年2月間密集以躉繳方式向中國人壽保險公司投保養老保險計17張保單，其中11張以其本人為被保險人，指定其子即上訴人為身故受益人，惟於斯時，長子甲○○已22歲，次子丙○○17歲，均在澳洲就學，以被繼承人當時擁有躉繳17張保單保險費75,897,120元之鉅額資金及其與配偶廖春生所擁有之財產狀況整體觀之，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞，且被繼承人投保系爭11張保險單所繳納保險費高達50,000,000元，然受益人所獲得之保險給付僅為58,127,904元（參原處分卷第802頁、第827頁），保險理賠金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，顯見其投保之動機及目的尚非為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，而係透過形式上合法，但卻反於保險原理及投保常態，即以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，故依上開所述，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明。
是原審維持被上訴人依上訴人之被繼承人所為租稅規避行為形成之經濟實質，將系爭保險金併入遺產總額核課遺產稅，依上開所述，即與租稅法定原則無違。
另保險法第135條之3第2項及第112條乃針對常態之投保行為所為規範，本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，是原判決未適用上述保險法規定，自無判決不適用法規之違法。
⒌綜上，原判決關於保險理賠部分，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法，上訴人猶以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難認有理，應予駁回。
㈡、廢棄部分（罰鍰）：
⒈上訴意旨雖以上訴人長年居住國外，故就被繼承人以其及其父廖春生為被保險人所為之投保，事實上一無所悉，主觀上並無故意、過失，原判決徒以上訴人提起訴訟，即認定其對被繼承人死亡前短期間內鉅額資金去向及以其為被保險人投保之事實不可能全然不知，並以廖春生一人之行為即逕謂上訴人就投保情事知悉而有故意、過失，其判決顯有認定事實不憑證據之判決違背法令，故有違誤等語置辯。
⒉按遺產及贈與稅法第23條規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
。
被繼承人死亡遺有財產者，繼承人對國家負有申報遺產之公法上行為義務。
其未盡上開行為義務者，依（行為時）同法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，『未依限』辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定『應納稅額』加處1倍至2倍之罰緩。」
。
至於已盡申報義務，但有『漏報或短報』遺產之情形，依（行為時）同法第45條之規定，「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」
，則僅就『漏報或短報』形成之『所漏稅額』補稅及處罰。
查被繼承人陳麗死亡，上訴人等全體繼承人（包含上訴人之父廖春生）依遺產及贈與稅法第23條規定，對國家負有申報遺產之行為義務，此一行為義務只要義務人其中之ㄧ履行，即已盡其等之公法上義務，故廖春生申報遺產之行為，其申報效果解為及於同為義務人之上訴人，對上訴人較為有利，否則上訴人未盡申報義務，違反行為義務之情節較重，須依全部應納稅額處罰，反而不利於上訴人等。
當然，同一申報行為應全體一併觀察，上訴人亦不能主張廖春生之申報行為，有利部分效果及於其等，不利部分則不及於其等。
原審以上訴人於申報遺產時漏報被繼承人死亡時各該保單解約金價值、銀行存款及投資，合計27,698,685元，被上訴人除補徵稅額外，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰於法有據，而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。
⒊惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
。
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」
，嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
。
其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。
原處分、訴願決定及原判決未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，即有適用法規不當之違法，應認此部分上訴為有理由；
又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分自應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 阮 思 瑩