最高行政法院行政-TPAA,99,判,1081,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1081號
上 訴 人 慶豐商業銀行股份有限公司
代 表 人 接管人中央存款保險股份有限公司接管小組召集人
潘隆政
訴訟代理人 林玉敏
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日臺北高等行政法院97年度訴字第1987號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人辦理民國92年度未分配盈餘申報，分別列報21項「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）285,259,683元（下稱系爭限制盈餘分配數）、22項「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」（下稱未分配盈餘）0元，經被上訴人初查核定為0元及360,985,226元，並依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅36,098,522元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人前於88年6月25日經財政部以台財融字第88730310號函責令於放款品質未改善及各項評價準備未提足前，應暫緩盈餘分配，而上訴人89至93年度放款品質因經營環境未獲改善，逾放比例均較88年度為高，故暫緩盈餘分配處分之理由並未消失，無違法分配盈餘之可能，上訴人乃依財政部92年3月5日台財稅字第0910458179號函釋（下稱財政部92年3月5日函釋）規定將未分配盈餘悉數自項次21「其他依財政部核准之項目」扣除，並無不合。

㈡又行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」以往年度累積虧損之數額為限，故上訴人至91年度有虧損1,661,898,610元，92年度帳載所得134,706,436元，經股東會程序全數實際彌補以往年度虧損後，尚有未分配盈餘360,985,226元係依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損，而上訴人帳列尚有累積虧損，仍應准予依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，扣除以往年度之虧損後，再加徵10%營利事業所得稅，方符合課稅之公平合理原則。

是行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定所稱彌補以往年度之虧損，係指實際彌補其以往年度累積虧損之數額，顯將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：行為時所得稅法第66條之9規定係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所得稅，故行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項乃規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，而財政部92年3月5日函釋所定限制分配盈餘者，即指「自當年度盈餘」加以限制部分。

又所謂虧損，則指完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，而虧損之彌補，依公司法規定，則須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序，是得依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言，故行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。

被上訴人業依上訴人經股東會決議以92年度盈餘彌補累積虧損金額134,706,436元，列為未分配盈餘之減除項目，上訴人主張應准減除無法「實際彌補」之以往年度虧損乙節，顯不足採等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依上訴人92年12月31日資產負債表、92年度盈虧撥補表及96年5月16日會計師補充說明四記載可知，上訴人92年度帳載稅後損益為134,706,436元，經股東常會決議彌補累積虧損1,622,719,563元，據此，上訴人當年度實際彌補虧損134,706,436元後，已無可供分配之盈餘。

而所得稅法第66條之9係採「年度」核計課稅方式，是上訴人當年度縱遭金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，惟因其當年度已無可供分配之盈餘，則其當年度亦無經金融機構經主管機關限制分配盈餘之數額可言。

上訴人以當年度稅務會計上以「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」21,117,547元加計「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」398,100,621元及「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」747,950元，減除「彌補以往年度之虧損」134,706,435元所餘數額285,259,683元（21,117,547＋398,100,621＋747,950－134,706,435＝285,259,683）盡皆列報於項次21「其他經財政部核准之項目」項下主張減除，於法自有未合。

㈡本件92年度未分配盈餘申報，原處分關於「彌補以往年度之虧損」部分之核定，未在上訴人復查申請爭執之列，而公司法第232條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘，得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。

所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制（本院97年度判字第522號、97年度判字第207號及96年度判字184號判決意旨參照）。

又依商業會計處理準則第26條第2項規定可知，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，明載為「『彌補』以往年度虧損」，即應有實際彌補行為，從而，營利事業系爭年度應有依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為甚明。

㈢上訴人92年度帳載稅後損益134,706,436元，既經股東常會決議全數彌補累積虧損1,622,719,563元殆盡，上訴人當年度以未分配盈餘實際彌補以往年度虧損者僅134,706,436元（申報數僅134,706,435元），而其雖遭主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，惟因其當年度已無可供分配之盈餘，故亦無遭金融機構經主管機關限制分配盈餘之數額可言。

則原處分依上訴人申報數核定項次15「彌補以往年度之虧損」為134,706,435元並否准上訴人減除系爭限制盈餘分配數，核定原列報項次21「其他經財政部核准之項目」為0元，（亦即否准上訴人以非源於當年度實際受遭金融機構經主管機關限制分配盈餘之數額列為計算當年度未分配盈餘之減項），並據之調整核定項次22之未分配盈餘為360,985,226元，並依行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅，即無不合。

㈣上訴人主張伊於系爭年度遭金融機構經主管機關限制分配盈餘尚未解除一事，縱屬實情，然上訴人列報於92年度未分配盈餘項次21「其他依財政部核准之項目」之285,259,683元，非上訴人當年度實際遭金融機構經主管機關限制分配盈餘之數額，自不足執以為對上訴人有利之認定等語。

五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於系爭年度依行為時所得稅法第66條之9計算92年度未分配盈餘時，依財政部92年3月5日函釋、財政部88年6月25日台財融第88730310號函限制上訴人盈餘分配之要求、行政院金融監督管理委員會97年12月25日金管銀（四）字第09700505860號函確認金管會或財政部並未解除上訴人盈餘分配相關限制，將依所得稅法調整後之未分配盈餘悉數扣除，實屬合理。

惟原判決對原處分之違誤未予審究，適用法規顯有不當，判決違背法令，應予廢棄，且原判決對上訴人主張之93年度判字第1348號及94年度判字第254號判決意旨未予審酌，亦構成判決不備理由之違背法令。

㈡依所得稅法第66條之9計算之未分配盈餘，係指實際可供分配之盈餘，被上訴人以上訴人92年度帳載盈餘全數彌補累積為由認定已無盈餘可供限制分配，將所得稅法第66條之9未分配盈餘範圍予以限縮，似有未合。

又所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限。

所得稅法施行細則第48條之10第4項規定將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。

基於課稅應符合公平合理之原則，被上訴人依所得稅法規定調整增列所得並納入未分配盈餘之計算基礎，計得之未分配盈餘360,985,226元，係依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損，仍應准予調整扣除以往年度之虧損後，再加徵10%營利事業所得稅，方符合公平合理之原則。

上訴人至91年度依被上訴人課稅核定資料，尚有虧損1,661,898,610元。

上訴人92年度帳載所得134,706,436元，經股東會程序全數實際彌補以往年度虧損後，尚有未分配盈餘360,985,226元，均可依所得稅法第66條之9第2項規定，彌補以往年度虧損。

原判決以上訴人92年度未分配盈餘為360,985,226元，加徵10%之營利事業所得稅36,098,522元，構成判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分；

或發回臺北高等行政法院。

六、本院查：㈠按「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…減除左列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損。

…十、其他經財政部核准之項目。

…（第5項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。

」、「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」

為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第10款、第5項及同法施行細則第48條之10第4項所明定。

次按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」

、「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。

…三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」

、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」

公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第3款及第230條第1項復有明文。

又「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第六十六條之九規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」

固經財政部92年3月5日函釋揭明，而該函釋乃稅捐稽徵行政主管機關就所得稅法第66條之9規定所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），惟此所謂「主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者」，其所限制分配之盈餘，係指依財務會計處理之帳載稅後純益（實際上存在的盈餘），始能達到限制之目的，自非指稅法上以課稅為目的所調整核計的「未分配盈餘」。

㈡本件上訴人辦理92年度未分配盈餘申報，原列報項次21「其他經財政部核准之項目」為285,259,683元，惟依上訴人92年12月31日資產負債表、92年度盈虧撥補表及96年5月16日會計師補充說明四（以上書證附原處分卷第959、960、905頁參照）記載可知，上訴人92年度帳載稅後損益為134,706,436元，經股東常會決議彌補累積虧損1,622,719,563元，據此，上訴人當年度實際彌補虧損134,706,436元後，已無可供分配之盈餘一事，即堪認定。

而所得稅法第66條之9係採「年度」核計課稅方式，是上訴人當年度縱遭主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，惟因其當年度已無可供分配之盈餘，則其當年度亦無可供限制分配之盈餘。

上訴人以當年度稅務會計上「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」21,117,547元加計「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」398,100,621元及「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」747,950元，減除「彌補以往年度之虧損」134,706,435元(有1元誤差)所餘數額285,259,683元（21,117,547＋398,100,621＋747,950－134,706,435＝285,259,683），即將其依稅法規定計算之「未分配盈餘」，盡皆作為「主管機關依金融法律規定限制分配之盈餘」，列報於項次21「其他經財政部核准之項目」項下主張減除，揆諸前開說明，於法自有未合。

從而原處分否准上訴人減除系爭限制盈餘分配數285,259,683元，核定原列報項項次21「其他經財政部核准之項目」為0元，再加計其核定增列之未分配盈餘75,725,543元（上訴人對於此部分，並無爭執），並據之調整核定項次22之未分配盈餘為360,985,226元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅，即無不合。

訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。

㈢另按「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。

其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。

且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。

而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。

故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。

87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』

核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」

，業經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

上訴人主張行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定將彌補以往年度之虧損，限於營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，與母法之規定意旨不符，本件應准減除無法實際彌補以往年度虧損之未分配盈餘云云，核無可採。

㈣至於上訴人雖提出財政部88年6月25日台財融第88730310號函、88年11月23日台財融字第88753120號函、89年9月4日台財融字第89747768號函、中央存款保險股份有限公司89年9月25日存保稽字第890011490號函、財政部91年10月1日台財融（六）字第0910031812號函、92年11月5日台財融（六）字第0920045836號函、金管會檢查局93年11月15日金管檢（三）字第0930103345號函、上訴人92年度會計師財務簽證財務報告第71頁有關「重要財務比率分析」之「逾放比率」、上訴人88、89、90、91年度未分配盈餘申報核定通知書、行政院金融管理委員會97年12月25日金管銀㈣字第09700505860號函等件，主張伊自88至92年度之逾放比率均較財政部88年處分時之逾放比率為高，放款品質因經營環境未獲改善，行政院金融管理委員會或財政部並未解除上訴人暫緩盈餘分配之之限制，故應許其將系爭未分配盈餘悉數列報於項次21「其他依財政部核准之項目」准予扣除云云，惟上訴人92年度帳載稅後純益134,706,436元，既經股東常會決議全部用以彌補以往年度累積之虧損，當年度自無可供限制分配之盈餘，已如前述，則上訴人於系爭年度雖仍遭金融主管機關限制分配盈餘，但因無實際存在之盈餘可供限制分配，即無限制盈餘分配數可資減除。

故上訴人前揭主張自不足以據為對其有利之認定。

㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 邱 彰 德