最高行政法院行政-TPAA,99,判,1084,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1084號
上 訴 人 甲○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
乙○○ ○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 丁○○

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年3月5日臺
北高等行政法院97年度訴字第2380號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人係微星科技股份有限公司(下稱微星公司)負責人，即行為時(下同)所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國94年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC(下稱MSIL)勞務費合計新臺幣(下同)4,336,571元(下稱系爭勞務費)，未依規定扣繳稅款867,314元，案經被上訴人查獲，發函通知上訴人限期責令補繳應扣未扣稅款867,314元。
上訴人不服，申請復查。
案經被上訴人97年1月7日北區國稅法二字第0970010046號復查決定(下稱原處分)，駁回其復查之申請。
上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：MSIL係微星公司之國外分支機構，其境外所得已合併總機構所得列報，微星公司支應分支機構之各項開支，非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得，無須扣繳稅款。
縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，惟其亦屬提供勞務之報酬，或係屬境外經營工商等活動所產生之盈餘，而非中華民國來源所得，無須辦理扣繳等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容包括維持日常營運所需之任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告5項，依其性質係綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，核屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，上訴人未依規定扣取稅款，經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款867,314元，惟查系爭勞務費合計為4,480,087元，應扣未扣稅款為896,017元，較原核定應扣未扣稅款867,314元為高，基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定之法理原則，乃維持原核定，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)觀諸微星公司與MSIL所簽訂之服務合約，MSIL每月就前月所發生之費用開立發票向微星公司請款，由微星公司將請款之金額匯款至MSIL銀行帳戶；
而MSIL服務內容包括維持日常營運所需之任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等5項，並非單純提供勞務，尚兼及專門知識之提供(寓有權利金之性質)，是微星公司與MSIL之上開服務合約，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；
並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以就前月所發生之費用計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則微星公司依約給付MSIL之系爭服務費，僅能認係MSIL提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係MSIL單純提供勞務之對價。
故微星公司給付MSIL系爭服務費，既非MSIL單純提供勞務之報酬，自無所得稅法第8條第3款反面解釋之適用，乃堪認定。
是上訴人主張：微星公司給付MSIL之系爭服務費，應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得云云，核與法律規定及前開合約內容之文義不符，上訴人復未另行舉證以實其說，其空言主張，自無可採。
(二)又查，微星公司給付系爭服務費用予MSIL，均係由微星公司自我國匯豐銀行臺北分行匯款給付，是對取得系爭款項之國外營利事業MSIL而言，系爭款項自屬伊自「中華民國境內」取得之收益。
核微星公司給付MSIL之系爭服務費並不屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，已於前述；
且依其內容混合之契約性質，亦無法歸諸所得稅法第8條第1款至第10款範疇，則MSIL取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，而屬伊取得之中華民國來源所得，則扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，上訴人未依規定扣取稅款，被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款867,314元，惟系爭勞務費中2,246,171元(美金69,843.64元)係於94年1月3日匯出，另2,090,400元係93年底預估93年12月之費用，實際匯出日期為94年2月4日，匯出金額2,233,916元(美金70,448.32元)，合計4,480,087元(2,246,171元＋2,233,916元)，應扣未扣稅款896,017元(4,480,087元×20%)，較原核定應扣未扣稅款867,314元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定應扣未扣稅款867,314元，並無違誤。
(三)另上訴人主張：MSIL非所得稅之納稅主體，其所得應合併於微星公司之所得課稅，自非扣繳之對象；
且MSIL94年度之所得，已由微星公司於當年度營利事業所得稅結算申報時合併申報，且經被上訴人核定在案，於原核定處分依法變更前，被上訴人不得另對上訴人課以扣繳之義務云云。
惟按所得稅法第3條第2項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境內，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」
依該條立法意旨：總機構設在我國境內之營利事業，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限。
例如營利事業在國外未設分支機構或代理人者，不僅可有來自國外之利息及股利等投資收益，且亦有可能來自國外之營業收益(如遠洋漁業公司在海外之操作)。
凡此皆應併同其國內之所得稅。
本件MSIL係微星公司境外投資之公司，乃微星公司之境外關係企業，並非其分支機構，業據上訴人訴訟代理人於98年2月5日準備程序時自承在卷，是微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL之關係，並不因其申報該境外所得而改變，被上訴人亦未認定MSIL係微星公司之境外分支機構，上訴人就此部分係屬誤解。
又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；
而MSIL之中華民國來源所得，係MSIL之所得，微星公司之費用，上訴人為該費用支出之扣繳義務人，二者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連。
足見上訴人此部分之主張，亦非可採。
因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決之結論並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
為所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段及第92條第2項所明定。
次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」
為各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。
本件被上訴人以MSIL係微星公司境外投資之公司，乃微星公司之境外關係企業，並非其分支機構，微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL之關係，並不因其申報該境外所得而改變，惟微星公司之境外所得係該公司自行申報，被上訴人依該公司申報數認定，非謂被上訴人肯認MSIL為微星公司之分支機構。
上訴人主張被上訴人核定微星公司93年營利事業所得稅之時，未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL為微星公司之分支機構云云，實乏論據。
則原審認MSIL係境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得，應課徵營利事業所得稅。
又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；
而MSIL之中華民國來源所得，係MSIL之所得，微星公司之費用，上訴人時為微星公司之負責人，依前開規定即為為該費用支出之扣繳義務人，應依法辦理扣繳。
固非全然無見。
惟查，所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。
對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。
是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。
所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。
是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。
營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。
總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。
（本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照)依原審本於職權調查認定之上開事實，微星公司與MSIL之合約，並非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；
並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以就前月所發生之費用計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則微星公司依約給付MSIL之系爭服務費，僅能認係MS IL提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係MSIL單純提供勞務之對價，其取自我國境內之上開收益，依本院上開決議，應屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，原審不察，誤認係屬同條第11款之所得雖有可議，然所得認定之歸屬雖有不同，並不影響上訴人應於給付時負扣繳及申報之義務，上訴人未依規定扣取稅款，被上訴人應依法限期責令補繳應扣未扣稅款之結果尚無差異，原判決仍應維持。
上訴人主張被上訴人未查明細分系爭所得於如何之範圍內應歸於「中華民國境內之其他收益」內，而為核課，顯違反行政程序法第9條及第36條之規定，乃原判決竟仍維持被上訴人上開違法處分，顯有未適用行政程序法第9條及第36條之違法。
且縱然認為系爭所得係屬所得稅法第8條第11款之其他收益所得，參諸「實質課稅原則」、所得稅法第8條之體系解釋、及原審96年訴字第427號判決之意旨，該款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲取所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。
原判決卻僅依照付款地即據以認定屬於所得稅法第8條第11款所稱之『在中華民國境內取得之其他收益』，實有判決適用所得稅法第8條第11款不當之違背法令云云，並非可採。
(二)末查，所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且相互衝突，無以導出判決之結論而言。
而所謂判決不適用法規，指有可適用之法規卻消極的不予適用；
所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用，所謂論理法則，指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則，所謂經驗法則，指由社會包括累積的經驗所得之法則，所謂判決理由矛盾，指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言，又所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。
本件上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；
上訴意旨指摘原判決認定MSIL提供之系爭服務包括專門知識之提供，故非屬勞務之提供，有判決違背經驗法則、論理法則、判決理由矛盾、判決理由不備、及違背舉證責任之違背法令云云，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 王 福 瀛