最高行政法院行政-TPAA,99,判,1085,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1085號
上 訴 人 永業進出口股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張朝棟 律師
林恆鋒 律師
被 上訴 人 財政部臺中關稅局
代 表 人 林清和
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺中高等行政法院97年度訴字第372號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。

第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由

一、上訴人於民國96年3月2日至96年4月30日間委由富盈報關有限公司以第DB/D2/96/095D/0658、DB/D2/96/095D/0715、DB/D2/96/095D/0716、DB/D2/96/095D/1006號等4份進口報單向被上訴人連線報運德國產製之PORSCHE汽車共4批，因屬進口價格應審，被上訴人依據關稅法第18條第2項、第3項規定，准由上訴人繳納保證金｛第1批新臺幣(下同)5,242,829元、第2批1,904,385元、第3批3,139,598元、第4批1,035,203元｝及營業稅(第1批710,988元、第2批258,256元、第3批425,765元、第4批140,385元)後先予通關放行。

嗣據財政部關稅總局驗估處(下稱驗估處)查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算進口稅費(包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅，第1批6,255,511元、第2批2,236,108元、第3批3,613,662元、第4批1,259,646元)，扣除上訴人原繳保證金及營業稅已繳納部分，尚應補徵進口稅費(第1批301,694元、第2批73,467元、第3批48,299元、第4批84,058元)。

上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依關稅法施行細則第13條規定，被上訴人做成增估補稅決定前，應先向納稅義務人說明其懷疑之理由並給予納稅義務人合理申辯之機會，而後始做成增估補稅決定。

被上訴人如未向納稅義務人說明其懷疑之理由，亦未給予說明之機會，遽以做成增估補稅決定，即屬違法。

本件原處分僅稱「嗣被上訴人機關據財政部關稅總局驗估處查證結果，改按……核估，重行核算」，並無實質之理由及法令依據，有重大明顯之瑕疵。

又本件原處分並未敘明如何查無關稅法第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之交易價格資料及第34條「計算價格」資料可供核價參依，亦無任何具體資料附卷供審酌，則原處分就完稅價之核定，並無法證明其已無法按照上開法律適用順序，核定完稅價格。

因此其不得直接引用關稅法第35條之規定，來核定本案系爭貨物之「完稅價格」。

復查之調查報告亦無有關調查有無適用關稅法第31條至第34條規定之相關資料，被上訴人所謂「亦查無符合適用關稅法第34條之計算價格資料可供核價參考」乙節，尚乏證據證明。

而海關若引據關稅法第29條第5項規定視為無法核估完稅價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所提出之交易價格之理由；

若海關提出之懷疑並不合理，或所提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關連者，即難謂適法。

本件上訴人報關時檢附之發票經被上訴人駐外單位查證，均確實為國外廠商所簽發，且交易金額亦無誤。

原處分與復查決定未說明其無法採認上訴人提示有系爭貨物之買賣合約書、收據、車身及配備價格表、運費、保險、進口報單供核，是否屬實可採，亦未據論明，僅以驗估處查得價格為據，即認定本件無關稅法第29條規定之適用，從而被上訴人對本件課稅事實經過、處分理由，即有明顯重大之瑕疵。

再被上訴人之原處分及訴願決定所稱於上訴人95年帳簿中所陳列之保固費用、道路救援費用、拖吊費用等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與其稱有與貨物價格抵充無涉。

本件係以FOB交易條件，此觀上訴人所呈之證物如貨物進口契約、進貨發票、國外供應商出具之特別公告之現行有效版本價格文件、電匯結匯水單等各項價格文件均能清楚而詳實地證明係以FOB為貿易條件計算交易價格。

是上訴人已提供客觀、具體之資料證明系爭貨物交易價格，除交易價格外並無其他經銷代理權利金等費用之約定，因此本案應優先適用關稅法第29條之規定，被上訴人逕以關稅法第35條核估完稅價格顯有錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件根據上訴人提供之進口協議書及95年度帳簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，且上訴人無法確實釐清，本件係96年度報運進口之保時捷汽車，案情與上開95年度案件相同，理應查明是否仍有前一年度相同疑點，因此驗估處於97年8月27日以總驗通三四字第09710367號函及98年2月3日以總驗通三(四)字第09810027號函請上訴人查告並提供96年度帳冊相關資料影本，惟上訴人迄今仍未提供，然而根據驗估處查得之資料，至少可得知仍有道路救援費用之疑點持續存在，而根據上訴人行政準備書㈡狀，保固理賠費用亦仍有帳載情形，96年度上訴人既不願配合提供帳簿資料，且仍查有懷疑，則被上訴人依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵屬適法。

另根據進口協議書，上訴人係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報運進口型式西元2007年之保時捷車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格，又上訴人提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司代表人與上訴人公司代表人相同，買賣雙方因具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，另上訴人並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格核定其完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：(一)本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，上訴人對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據西元1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規定「……海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。

該規定所稱查證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相關價格資料，查證是否完整與正確。

依據會員國之國內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分合作。」

本件上訴人雖於被上訴人審查及行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被上訴人亦重予審查，惟仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點，被上訴人認上訴人未能釐清，而上訴人亦不願配合提供上開有關之交易資料，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，其所產生之不利益結果，自應由上訴人承擔，被上訴人依據關稅法第29條第5項規定，不採用原申報價格，並無不合。

(二)又本件上訴人於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供給海關驗估處備查，該價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額相符，為被上訴人所不爭執，惟被上訴人依上訴人提供之協議書及95年度帳簿資料，已查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且上訴人未能釐清，已如前述，被上訴人既查得尚有合理懷疑，依據86年4月15日關稅法第12條(現行關稅法第29條)修正之立法理由五：「海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第5項，俾符合關稅暨貿易總協定精神。」

且為查明進口貨物之正確價格，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之，換言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。

本件上訴人所提供之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被上訴人審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且上訴人未能釐清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，揆諸前揭說明，亦無不合。

上訴人主張驗估處、我國駐慕尼黑辦事處商務組、以及賣方之往來信函中，上訴人與國外供應商間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被上訴人應不得排除適用關稅法第29條之適用，並無可採。

(三)再依上訴人所提之進口協議書，上訴人係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份西元2007年之保時捷車款目前都於行政救濟中，並無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而上訴人提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司代表人與上訴人公司代表人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又上訴人並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，此亦經被上訴人於97年1月4日中普保字第0971000298號復查決定書、97年1月16日中普保字第0971001078號復查決定書、97年1月22日中普保字第0971001385號復查決定書、97年3月7日中普保字第0971003793號復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用之理由依序述明，被上訴人依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，亦無違誤。

上訴人主張被上訴人不按關稅法第29條核估完稅價格，而逕自適用第35條規定核估，原處分顯然違反關稅法第29條至第35條適用之邏輯順序乙節，亦無可採。

(四)有關保固費用、道路救援費用以及交易條件，上訴人主張其95年帳簿中之「保固理賠費用」「道路救援費用」以及「拖吊費用」均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。

惟查，被上訴人對於「拖吊費用」認非爭議事項，已據被上訴人陳述在卷。

而上訴人匯給德國賣方之道路救援款項，實際上已匯往國外，自非國內性質，又於上訴人所提之95年度帳簿中上訴人償付給經銷商之「保固理賠費用」，依進口協議書應由德國賣方先償付給上訴人，再由上訴人償付給經銷商，已涉及德國賣方、上訴人以及經銷商之間，亦非單純為國內性質。

從而，本件被上訴人依上訴人提供之進口協議書及95年帳簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易價格等疑點，且上訴人無法確實釐清，既已查有具體之合理懷疑，則被上訴人依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，而依關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，並無違誤等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：(一)按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」

為關稅法第35條所規定。

是海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。

又「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」

「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。

納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。

海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」

「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。

依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。

二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。

三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。

四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。

五、輸往其他國家貨物之價格。

六、海關訂定最低完稅價格。

七、任意認定或臆測之價格。」

亦分別為關稅法第29條第5項、關稅法施行細則第13條、第19條所規定。

是海關如依關稅法第29條第5項規定，認無法依該條之規定核定完稅價格，並依同法第35條規定以合理方法核定進口貨物之完稅價格時，應先命納稅義務人提出，被上訴人認系爭來貨除納稅義務人所提出之交易資料外，倘尚有屬應計入系爭來貨銷售至中華民國實付價格部分之相關帳簿憑證，經納稅義務人提出或說明後，仍有不足時，亦應具體命納稅義務人再提出。

又所謂「合理懷疑」，係經海關查證後，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定。

且海關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核實認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格；

如尚得經查證，以認定事實時，即不得未經確實查證，而逕予推認有「合理」之懷疑，方合前開規定及量能課稅與推計課稅之原則。

再者，依行政程序法第96條第1項第2款之規定，行政處分應載明主旨、事實及其法令依據。

其並應載明其裁量斟酌之因素，使人民得以判斷行政處分是否合法妥當，乃屬當然；

而課稅處分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正。

依關稅法第35條規定核定完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其處分之理由，始為完備。

本件被上訴人係就系爭來貨依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，於復查決定中對於就何以適用關稅法第35條核定進口貨物之完稅價格之理由，稱：以申請人(即本件上訴人)另案自同一出口商申報進口相同廠牌汽車所檢附之報關發票，經送外查證結果不包含其代理銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用，另以上訴人95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄其他費用檢附之明細尚含有保固費用，其保固費用是否為實付或應付價格之一部分，依據「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編評論20.1保固費用」評論內容：保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，保固責任若由買方承擔時，則不予計入；

為慎重計，財政部關稅總局驗估處曾函請上訴人提供代理合約書等資料供參，惟未見提供，故基於合理的懷疑，無法按關稅法第29條規定以申報價格核估完稅價格；

又查無符合同法第31及32條相關價格資料供參，上訴人雖提供國內銷售發票，惟查國內銷售發票售予第一手交易階段為福斯汽車股份有限公司，與上訴人為同一負責人，係屬特殊關係，自無同法第33條之適用，亦查無符合關稅法第34條相關價格資料，本案貨物按查得之價格資料以合理方法核估完稅價格，符合關稅法第35條規定等語。

而被上訴人訴願答辯時，關於何以無法依關稅法第29條之規定核定系爭來貨完稅價格一節，則略稱：依訴願人提供之買賣雙方進口協議書之約定，保固責任係由賣方負擔，依據「世界關務組織關稅估價資料彙編評論」20.1保固費用評論內容，保固責任由賣方承擔時，保固費用應予計入實際交易價格，而訴願人(即本件上訴人)提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32項「其他費用」項下其中有8,534,228元之保固理賠支出，該處請駐外單位向國外供應商查證，惟迄未回覆；

然依訴願人提供之95年度帳冊資料之存款會計科目內，均查無國外供應商就保固賠償之相關匯款明細，該處乃以電話傳真方式請訴願人說明德國出口商以何種方式解決其產品在臺灣所衍生之保固問題，如有以金錢方式補償、賠償，該金額係歸於何會計科目內，惟訴願人僅稱「未曾經驗，無法回答……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內……」對於買賣雙方之實際交易價格是否有賣方另以貨款抵充應支付給買方保固費用之債務，訴願人並無法釐清，且亦與訴願理由「該筆費用實為訴願人於貨物進口後，提撥給各地經銷商之款項」亦相矛盾，難以採信訴願人申報者為實際交易價格，而依關稅法第29條第5項規定，視為無法按本條規定核估其完稅價格。

訴願答辯另以查無關稅法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考，訴願人雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無法適用關係法第33條規定，另查無適用關稅法第34條規定之相關資料可資引用，乃按同法第35條規定之原則，依查得之資料以合理方法核估完稅價格等語。

則依原處分(即復查決定)及訴願答辯之理由，被上訴人認本件有關稅法第29條第5項所稱「對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」

之情形，主要論據係以：因上訴人提供之買賣雙方進口協議書之約定，系爭來貨之保固責任係由賣方負擔，依據「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編評論20.1保固費用」評論內容：保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，又發現上訴人95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄其他費用檢附之明細尚含有保固費用，懷疑上訴人有保固費用應計入系爭來貨實付或應付價格之情形，並以上訴人所提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32項「其他費用」項下其中有8,534,228元之保固理賠支出，而上訴人對此一問題所為之答復則為「未曾經驗，無法回答……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內……」，因而對上訴人之說明認有疑義。

然按上訴人95年度申報營利事業所得稅，於申報該年度之費用項下固有8,534,228元之保固理賠支出，惟此一支出，如何與其後所發生之本件96年度進口之系爭來貨有關，被上訴人並未說明其所懷疑之內容；

又該保固費用之產生，依上訴人上開說明，顯已表示與系爭來貨之計價無關，被上訴人如認其說明不足，應就所懷疑之情形，進而命上訴人就該部分支出之具體相關帳證提出供核，而上開帳冊屬上訴人依法應製作保存者，客觀上並無不能查證，且上訴人亦未明白對被上訴人命提出帳證之要求，予以拒絕，況被上訴人尚得依關稅法第42條規定，於必要時對上訴人予以調查，以取得所需之帳證。

是以本件被上訴人處理之經過，被上訴人對此尚得查證之事項，並未進行必要之查證，客觀上尚未達無法核實認定完稅價格之程度。

依前開說明，被上訴人自不得於尚能查證之情形，不予作必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向上訴人說明，使上訴人得提出相關帳簿文據之機會，即逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。

依前揭說明，實難認本件已合關稅法第29條第5項規定，被上訴人得依同法第35條之規定，依據查得之資料，逕以合理方法核定完稅價格。

乃原審不察，竟以上訴人雖於被上訴人審查及行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被上訴人亦重予審查，惟仍有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，被上訴人認上訴人未能釐清，而上訴人亦不願配合提供上開有關之交易資料，其所產生之不利益結果，自應由上訴人承擔為由，認被上訴人依據關稅法第29條第5項規定，不採用原申報價格，並無不合，因將原處分及訴願決定均予維持，殊嫌率斷，且非無判決適用法規不當之違法。

(二)再查，被上訴人依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？被上訴人於復查決定中並未載明，僅於原審準備程序時具狀稱其所指之「合理方法」為：⒈上訴人稱其進口貨物大幅調整降低價格之原因，在於與平行輸入貿易商競爭。

⒉上訴人與出口商間之交易幣別自93年8月1日起由歐元改為美金。

⒊進口貨物之車身識別碼(VIN)第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同等交易之事實，依同法第35條規定按合理方法核估完稅價格，應屬合理適法允當等語，仍未就其核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明。

又被上訴人參酌「進口貨物之車身識別碼(VIN)第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同」一節，於原審言詞辯論時主張據以核估之「查得資料」，係自網站查得之美國進口商公布之最高進價，但不知其資料來源云云。

尚不能認已有足夠事證，作為得依該條規定核定本件系爭來貨完稅價格之依據。

原判決竟以依上訴人所提之進口協議書，上訴人係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份西元2007年之保時捷車款目前都於行政救濟中，並無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而上訴人提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司代表人與上訴人公司代表人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又上訴人並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格為由，認被上訴人依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，亦無違誤。

亦有判決理由不備之違法。

(三)又本案貨物係96年進口，而原判決卻以95年保固費用作為本案保固費用之說明，顯與事實不符。

不僅違反證據法則，且有未依職權調查證據之違法。

(四)綜上所述，原判決既有如上述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又將影響判決結論，上訴人執上開各節指摘原判決違背法令，並求為廢棄，應認為有理由。

自應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)，責由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 王 福 瀛