最高行政法院行政-TPAA,99,判,1088,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1088號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 金玉瑩 律師
魏妁瑩 律師
乙○○ ○○
被 上訴 人 行政院金融監督管理委員會
代 表 人 陳裕璋
上列當事人間證券交易法事件，上訴人對於中華民國98年2月10日臺北高等行政法院96年度訴字第3584號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件被上訴人以上訴人受託查核中國力霸股份有限公司（下稱力霸公司）民國94年度及95上半年度財務報告，未適當查明合併報表編製內容不符一般公認會計原則，違反行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1項第8款第6目規定；

未依規定查明關係人間交易往來情形，違反審計準則公報第6號第9條規定；

未適當評估繼續經營假設合理性即出具意見，違反查簽規則第20條第1項第19款第10目規定；

未適當查明長期股權投資處分損益之合理性，並妥適評估未收回價款之回收可行性，違反查簽規則第20條第1項第4款第3目及審計準則公報第1號第2條規定；

未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值減損情形，違反查簽規則第20條第1項第2款第7目及第20條第1項第8款第12目規定；

未查明力霸公司為無業務往來之關係人背書保證不符法令規定，亦未評估發生或有損失之可能性，違反查簽規則第20條第1項第20款第1目及第2目規定；

未妥適保存函證回函等查核資料，違反查簽規則第22條、第23條及第24條規定，乃依證券交易法第37條第3項第3款規定，於96年1月18日以金管證六字第0960003938號裁處書（下稱原處分）撤銷上訴人辦理公開發行公司財務報告查核簽證之核准。

上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第3584號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）證券交易法第37條第3項之各種行政罰既係以違反同條第1項所稱被上訴人所制定之準則或同條第2項被上訴人所定之查簽規則為處罰之構成要件，則被上訴人自應於查簽規則中詳為規定，不得再將該權限自行轉授權予其他機關團體發布規章替代。

詎被上訴人竟以上訴人違反由財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）所發布之審計準則公報為由，對上訴人作成停簽之處分，足證原處分之依據實已明顯違背司法院釋字第394號、第524號解釋所揭釋之法律保留原則與行政罰法第4條規定。

（二）上訴人係自94年10月起方擔任力霸公司之副簽證會計師，僅就力霸公司之財務報告負形式書面審核之責，故其對該公司財務狀況之明瞭，自不若負責實質審核力霸公司財務報告之主簽證會計師單思達來得深，此觀最高法院亦區分「實質審核受查公司財務報表之主簽證會計師」與「負責形式書面審核之副簽證會計師」，並僅追究主簽證會計師有無不實簽證之法律責任之見解即可得證。

（三）被上訴人對力霸集團之其他3家公司（中華商業銀行股份有限公司、力華票券金融股份有限公司、友聯產物保險股份有限公司【下稱友聯公司】）簽證會計師之處分理由，亦認為渠等有重大未盡專業注意之情事，疏失情節重大，嚴重損及股東權益，影響金額重大等語，則何以被上訴人對上訴人之處分較對上開3家公司簽證會計師之處分更為嚴苛？被上訴人恐係基於媒體輿論壓力等與本件爭議全然不具關聯性之因素，方對於上訴人作成證券交易法第37條第3項撤銷簽證核准之最嚴厲效果，實已逾越達成處罰目的所必要之程度。

（四）近期違反證券交易法第37條第3項規定之類似事件，除單思達會計師與上訴人外，並無其他會計師受撤銷系爭簽證核准之行政處分，而被上訴人又未具體說明其針對上訴人為差別對待之理由，顯然已實違反平等原則。

又上訴人於此財報查核工作係居於副簽證會計師之地位，而副簽證會計師對主簽證團隊並無監督指揮權責，亦無與簽證客戶就查核過程進行討論之義務，是以主、副簽證會計師二者查核義務與責任程度有顯著差異，詎被上訴人未察於此，逕對本案上訴人處以與主簽證會計師相同法律效果之行政罰，顯已違反平等原則。

（五）本件上訴人就同一原因事實，僅受有停業兩個月之會計師懲戒罰，足證上訴人縱有違規情事，其違反之程度實非重大；

而由證券交易法第37條之裁罰紀錄可知，許多受有停業2個月懲戒，甚或遭處停業4個月至1年懲戒內容之會計師，透過停止其2年以內辦理證券交易法所定之簽證或更輕微之裁罰內容即可達成制裁目的。

是以，被上訴人對於僅具有副簽證會計師地位之本案上訴人，施以撤銷簽證核准此法律效果最劇之行政罰，實已違反比例原則等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。

又審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務，由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。

（二）由於公開發行公司財務報表之允當表達，影響證券市場及公眾權益甚鉅，證券交易法第37條第1項及依該條所定會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則第2條爰規定，公開發行公司財務報告應由聯合會計師事務所之開業會計師2人以上共同查核簽證，期以會計師雙簽制度，配合內部複核程序，以加強財務報告之公信力，又主副簽會計師雖於該事務所內部之工作責任有別，惟該等會計師既於財務報表上共同簽章，對外應負之行政責任並不因係主簽或副簽會計師而有差別。

（三）本案上訴人除有未適當查明力霸公司合併報表編製內容不符財務會計準則公報規定外，尚有未妥適評估繼續經營假設之合理性、未適當查明長期股權投資處分損益之合理性並妥適評估未收回價款之回收可行性、未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值減損情形、為關係人背書保證違反規定，上訴人均未提出指正，亦未評估發生或有損失之可能性，暨關係人交易查核未符規定等多項疏失，與過去案例（如上訴人所舉之宏達科案）相較，違規項目較多且均屬重大，復考量上開違規行為導致力霸公司94年度及95上半年度財務報告未能允當表達其財務狀況及經營結果，對廣大投資人及債權人權益影響甚鉅，故對上訴人處以撤銷簽證核准之處分，自屬允當，尚不違平等原則。

（四）會計師懲戒委員會如依會計師法第62條（行為時會計師法第40條）規定對會計師予以停業處分，係指停止會計師所有依會計師法第39條（行為時會計師法第15條）規定可執行之業務，而被上訴人依證券交易法第37條規定係對會計師處以撤銷其公開發行公司財務報告查核簽證之核准之處分，二者之處分效果並不相同，會計師懲戒委員會與被上訴人對會計師所為之處分爰有不同考量。

被上訴人對於會計師查核簽證公開發行公司財務報告之監理，為證券交易法第37條規定所賦與之權責，而本案上訴人查核力霸公司94年度及95上半年度財務報告涉及嚴重疏失，導致財務報告未能允當表達其財務狀況及經營結果，對廣大投資人及債權人權益影響甚鉅，被上訴人此一行政處分有助於達成證券交易法保障投資之立法目的，亦未超越實現此一目的之必要程度，所造成之損害尚未超過所維護之公共利益。

又上訴人辦理力霸公司94年度與95上半年度財務報告查核簽證工作，核有疏失，被上訴人衡酌其情節甚為嚴重，故對上訴人處以撤銷簽證之核准等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關法律保留原則部分：依會計師法第8條第2項所定之查簽規則第2條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。

」準此，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。

又審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。

為免於法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條規定本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，與法律保留原則無涉。

(二)被上訴人原處分已經查核結果，認上訴人有下列各情，違反相關規定，是否有理由，茲分別說明如下：1.合併報表編製內容不符財務會計準則公報之規定，未予指正部分（違反查簽規則第20條第1項第8款第6目規定）：⑴力霸公司94年度所編製合併報表名稱為「力霸公司及其子公司暨關聯企業合併報表」，其編製主體包括直接持股達50%以上之子公司，及計入力霸公司採權益法評價之被投資公司持股後（財務報告以綜合持股比例註記）已「具重影響力」之力通股份有限公司（下稱力通公司）等16家公司。

依前開報表附註揭露，力霸公司對納入上開「合併報表」編製主體各公司之綜合持股比例介於48.75%至97.49%之間。

惟力霸公司94年度個別財務報表已將力通公司等16家公司視為「直接或間接具有控制能力之被投資公司」，並將渠等期末持有有價證券相關資訊列入，上訴人主張力霸公司對渠等被投資公司僅具重大影響力云云，核不足採，且上訴人所編製合併報表未將多家合併持股達20%以上之被投資公司由成本法改按權益法評價，其編製合併報表之名稱及編製方式均與財務會計準則公報第7號有關母子公司編製合併報表之規定不符，上訴人未予指正，核有疏失。

⑵上訴人工作底稿雖已針對納入前開「子公司及關聯企業合併報表」之被投資公司，參考財務會計準則公報第7號第16段、關係企業合併營業報告書關係企業合併財務報表及關係報告書編製準則第6條，及公司法第369條之3規定，逐一查核其控制力。

惟依財務會計準則公報第7號所稱應納入合併財務報表之公司，除包括持股控制力外，尚應考量實質控制力，故上訴人於評估應納入合併財務報表之公司範圍時，不應僅從母公司持股比例來檢視有無控制力；

本案上訴人於評估力霸公司對被投資公司之控制力時，僅對力通公司等16家採權益法評價之被投資公司列入評估，另有8家採權益法、33家採成本法評價之被投資公司皆未列入評估，致未發現力霸公司94年12月31日對申東企業背書保證餘額為265,845,000元，占申東企業94年底之資產總額750,216,000元之35.4%，其已達應編入合併報表之標準卻未納入，其查核範圍顯有不足。

2.未妥適評估繼續經營假設之合理性部分（違反查簽規則第20條第1項第19款第10目規定）：力霸公司因財務狀況惡化，無法清償即將到期之借款，前於93年7月向各債權銀行申請調降利率暨展延還款期限至96年8月31日止，惟力霸公司嗣後財務狀況仍持續惡化，截至95上半年度為止負債比率高達84%，94年度、95上半年度營業活動現金流量為負數，帳載營運資金不足以支應短期借款及1年內到期之長期負債，且因力霸公司欲償還前已展延但又即將到期之本金及利息，仍有困難，乃再次於95年8月4日向交通銀行等多家債權銀行申請調降利率暨展延還款期限，債權銀行並決議該展延案須有金融機構債權總額二分之一之同意為生效要件，上訴人查核力霸公司95上半年度財務報告時，尚未獲金融機構債權總額二分之一之同意，以上均顯示力霸公司編製財務報表所依據之繼續經營假設存有重大疑慮，而有妥適評估之必要。

惟上訴人查核工作底稿未見依審計準則公報第16號規定採行必要查核程序，查明力霸公司繼續經營假設是否合理及其所採行之未來因應措施是否可行而得以消除其疑慮，即逕予出具無保留意見之查核報告，核有違反查簽規則第20條第1項第19款第10目之規定。

3.未適當查明長期股權投資處分損益之合理性並妥適評估未收回價款之回收可行性（違反審計準則公報第1號第2條、查簽規則第20條第1項第4款第3目規定）：力霸公司稱為理財需要而於95年3月6日出售友台企業股份有限公司（下稱友台企業）等22家以成本衡量之長期投資予關係人東嘉投資股份有限公司、立宏實業股份有限公司、台莘企業股份有限公司、展湖實業股份有限公司及凱碩企業股份有限公司，出售價款892,467,000元，處分利益20,602,000元，除收取2成價款外，餘8成價款713,974,000元經買受人開立96年5月31日到期支票，並將標的股票設質予力霸公司。

復於95年6月將權益法評價之玉章企業股份有限公司（下稱玉章企業）計7家公司股權，出售予關係人友台企業等13家公司，出售總價款893,500元（按應為893,500仟元），認列處分利益121,093,000元，亦僅收取2成價款，餘8成則開立票據。

前揭交易力霸公司均於收到2成價金時，即將股票過戶與買受人，並由買受人將股票設定質權予力霸公司。

經查買受人均為力霸公司之實質關係人，其帳載資金均非充裕，能否有足夠資金支付買賣款項尚有疑義。

且以上揭標的股票設質作為尾款收回之擔保，倘買受人未償付尾款，力霸公司勢必取回原出售股票，其風險與報酬是否已移轉予買受人，而得依財務會計準則公報第33號「金融資產之移轉及負債消滅」除列該資產及認列處分利益，不無疑義。

惟上訴人對力霸公司95年3月及6月間處分長期股權投資予關係人之查核，僅將有關交易明細資料與帳載資料交互比對，上訴人雖稱已評估上開交易符合財務會計準則公報第33號資產除列之有關規定，惟查底稿並無相關之記載，核有違反審計準則公報第1號第2條應盡專業上應有之注意規定。

再者，關於處分價款尚未收回部分備抵呆帳之評估乙節，經查該2公司係收取關係人長期票據，尚有部分票據未到期，惟上訴人除執行期後收款查核確認已收回帳款比例（收回比例34.96%）外，未妥適評估公司所採行保全措施之合理性，及將處分標的股票作為質押品之價值，即認依公司原有備抵呆帳政策予以提列2%之備抵呆帳已屬合理，亦有違反查簽規則第20條第1項第4款第3目有關應查明其他應收款項備抵呆帳餘額適當性之規定。

4.上訴人未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值減損情形（違反查簽規則第20條第1項第2款第7目及同項第8款第12目規定）：⑴力霸公司95上半年度投資亞太固網公司金額高達25億元，帳列以成本衡量之金融資產，其佔長期投資比重達37%，且上訴人亦為亞太固網公司之簽證會計師，理應知亞太固網公司連年虧損、外在經營環境困難、未上市盤價僅1元多等客觀事證，其應審慎評估亞太固網公司股權投資發生減損情形。

上訴人雖主張該投資無公開市價、持股非以短期出售為目的、94年度虧損已大幅減少、依公司95年6月30日自行結算每股淨值9.045評價，與94年12月31日每股淨值9.175相較，尚無重大異常、亞太固網公司及其轉投資公司成立期間尚短，創業期間虧損乃行業常態，故未認列減損損失等云云，惟查所述評估程序既未見載於工作底稿，又其以亞太固網公司每股淨值與94年12月31日相較差異不大即認無減損之虞，亦有欠允當，核有違反查簽規則第20條第1項第2款第7目有關應評估受查者於資產負債表日之金融資產有無減損情形並為適當處理之規定。

⑵力霸公司95年6月30日持有友聯公司股票投資之市價已低於帳面價值約13億餘元，其係以專家報告作為評估價值減損之依據，認為無須認列減損，惟查所依據之專家報告其價格基準日為94年12月31日，且友聯公司95上半年度實際稅後淨利81,518,000元，較去年同期減少41%，惟上訴人於評估力霸公司95上半年度投資友聯公司股權價值有無減損時，並未對友聯公司95上半年度較去年同期營運情形惡化之情形進一步評估；

且友聯公司乃一上市公司，該公司於95年6月30日市價較力霸公司持有之帳面成本有重大下跌，上訴人未就此客觀顯著市價下跌證據審慎評估減損，反以1份價格基準日期已與財務報告日期差距6個月之專家報告為佐證，核其所據已失之準確。

又上訴人於查核力霸公司95上半年度財務報告時，針對友聯公司投資價值減損所參考之專家報告與94年度乃同一份，核有未依查簽規則第20條第1項第8款第12目規定，查明受查者長期股權投資有無資產減損跡象、進行減損測試及其會計處理之適當性。

5.上訴人為關係人背書保證違反規定，未提出指正，亦未評估發生或有損失之可能性（違反審計準則公報第1號第2條、查簽規則第20條第1項第20款第1目規定）：⑴力霸公司出售採權益法評價之玉章企業等7家股權予佩嘉企業股份有限公司（下稱佩嘉公司）等13家公司（其中力霸公司出售長期股權投資予佩嘉等3公司之日期為95年6月28日）之股權交易，上訴人於95上半年度工作底稿所附力霸公司內部核准文件敘明業務往來金額為零，另依力霸公司95年6月27日第17屆第3次董事會議議事錄載示，佩嘉公司、立瑋國際股份有限公司、棟宏企業股份有限公司等3家企業借款25,000,000元均作為支付力霸公司債務使用，且力霸公司同意擔任該等公司借款之背書保證人。

由前揭交易往來事項可知，力霸公司為佩嘉等3公司背書保證之目的，係供佩嘉等公司償還向其購買長期股權投資而向他人借款之用，且力霸公司經董事會決議通過為佩嘉等3家公司背書保證之日期，亦在力霸公司出售長期股權投資予該等公司之前，又依力霸公司內部核准文件亦載示，其與佩嘉等3公司間最近1年度業務交易總額為零，故力霸公司為佩嘉等3公司背書保證顯係為安排股權投資交易所為，非為正常業務往來所必需，故上訴人查核明知力霸公司背書保證對象不符法令規定之事項卻未予以指正，核有違反查簽規則第20條第1項第20款第2目有關應對受查者財務報表允當表達可能產生重大影響之非法事項，予以查明列註之規定。

⑵力霸公司於95上半年度為嘉新食品化纖股份有限公司（下稱嘉食化公司）背書保證116,600,000元，查力霸公司94年度認列嘉食化公司投資損失達6億元、認列資產減損達12億元、95上半年度財務報告亦採權益法認列2億元投資損失，顯見嘉食化公司之營運狀況惡化，且已長期處於虧損狀態，上訴人理應審慎評估力霸公司為嘉食化公司提供鉅額背書保證發生損失之可能性，上訴人雖稱嘉食化公司前於93年7月14日向各債權銀行申請調降利率暨展延還款期限，經債權銀行會議決議通過並獲同意等云云，惟嘉食化公司於95年再度向債權銀行提出調降利率及還款展延之申請，截至上訴人出具95上半年度財務報告查核報告日止，各債權銀行尚未完成簽報同意，對力霸公司能否繼續經營有重大影響，上訴人查核力霸公司95上半年度財務報告，雖明知上開事項，惟未審慎評估力霸公司為嘉食化公司背書保證發生損失之可能性，僅認力霸公司於財務報告附註揭露為關係企業及業務往來公司背書保證之金額即已足夠，顯有未依查簽規則第20條第1項第20款第1目規定，依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序，評估背書保證或有損失之情事。

6.上訴人就關係人交易查核未符規定（違反查簽規則第22、23、24條、審計準則公報第6號第9條規定）：力霸公司94年度對關係人─鼎森國際股份有限公司（下稱鼎森公司）開立房地銷售發票107,000,000元，惟該期財務報告僅揭露與鼎森公司之銷貨收入5,877,000元，並未包括該筆關係人交易107,000,000元，經查94年度上訴人對關係人交易之查核主要係取具關係人關係彙總名單、對所有關係人發函詢證，並未確實核對公司提供關係人交易內容之完整性，又上訴人工作底稿資產類關係彙總表及力霸公司94年度財務報告已揭露鼎森公司為力霸公司之實質關係人，故上訴人所稱力霸公司並未揭露鼎森公司為關係人，致未能查知該筆交易，核不足採。

再者，上訴人查核力霸公司95年上半年度工作底稿之關係人交易函證控制表中，部分有底稿編號但未見函證回函，另有存出保證金帳列友台企業9,500萬元及力長企業股份有限公司17.6億元，亦未見函證回函，上訴人稱係整理遺失所致，上訴人顯未妥適保存查核資料，核有違反查簽規則第22條、第23條及第24條有關會計師對於查核工作底稿應盡善良保管責任，查核報告所提出之事實及數字，均應於查核工作底稿提供確實證據之規定。

（三）上訴人查核力霸公司94年度及95上半年度財務報告涉及嚴重疏失，上訴人除有未適當查明合併報表編製內容不符財務會計準則公報規定外，尚有未妥適評估繼續經營假設之合理性、未適當查明長期股權投資處分損益之合理性並妥適評估未收回價款之回收可行性、未適當評估以成本衡量之金融資產及長期股權投資價值減損情形、為關係人背書保證違反規定，會計師未提出指正，亦未評估發生或有損失之可能性，暨關係人交易查核未符規定等情事，與過去案例相較，違規項目較多且皆屬重大，復考量上開違規行為導致力霸公司94年度及95上半年度財務報告未能允當表達其財務狀況及經營結果，對廣大投資人權益影響甚鉅，故對上訴人處以撤銷簽證核准之處分等語，並無不合，難謂原處分有違平等原則及比例原則。

至上訴人所舉其他案例，核與上訴人本件所涉違規情節不同，造成之影響輕重亦有差距，尚不足以援引為本件有利之證據。

另會計師懲戒委員會如依會計師法第62條（行為時會計師法第40條）規定對會計師予以停業處分，係指停止會計師所有依會計師法第39條（行為時會計師法第15條）規定可執行之業務，而被上訴人依證券交易法第37條規定係對會計師處以撤銷其公開發行公司財務報告查核簽證之核准處分，二者之處分效果並不相同，會計師懲戒委員會與被上訴人對會計師所為之處分爰有不同考量，核無不合。

由於公開發行公司財務報表之允當表達，影響證券市場及公眾權益甚鉅，證券交易法第37條第1項及依該條所定會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則第2條爰規定，公開發行公司財務報告應由聯合會計師事務所之開業會計師2人以上共同查核簽證，期以會計師雙簽制度，配合內部複核程序，以加強財務報告之公信力，主副簽會計師於事務所內部之工作責任雖有別，惟該等會計師既於財務報表上共同簽章，對外應負之行政責任並不因係主簽或副簽會計師而有差別，均應對查核案件之執行及查核報告負責等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再就上訴意旨論斷如下：

(一)證券發行人財務報告編製準則係主管機關依據證券交易法第14條第2項授權訂定。

該準則第20條第1項規定：「發行人編製合併財務報表應依財務會計準則公報第7號規定辦理。」

據此，財務會計準則公報第7號規定成為證券發行人財務報告編製準則規範內容之一部分，被上訴人將之作為認定力霸公司有無依規定編製合併報表之依據，於法無違。

上訴人於原審並未對被上訴人將財務會計準則公報第7號作為認定力霸公司有無依規定編製合併報表依據提出質疑，於上訴中始主張原判決理由未說明會計研究發展基金會所公布之「財務會計準則公報」何以能作為原處分撤銷上訴人辦理公開發行公司財務報告查核簽證資格之法律依據，逕認上訴人因違反「財務會計準則公報」涉有疏失，而應受被上訴人之行政罰，指摘原判決有不備理由之當然違背法令情形云云，並不足採。

(二)查簽規則第2條第1項：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則(以下簡稱審計準則)辦理。」

經查會計研究發展基金會發布之審計準則本是會計師專門職業工作之技術性標準，為會計師執行查核簽證工作所應遵守之最低標準。

會計師執行查核簽證工作違反審計準則，即屬未盡其專業上之注意義務。

上開查簽規則第2條係直接將審計準則納為規範內容一部分，使此專業上之注意義務同時成為行政法上之注意義務，用以判斷會計師執行查核簽證工作時，有無證券交易法第37條第3項所稱之「錯誤或疏漏」情事，其並非將法律授權其訂定法規命令再授權其所屬機關、其他行政機關或私法人訂定法規命令，自無違反再授權禁止原則。

而被上訴人處罰上訴人之法律依據係證券交易法第37條第3項第3款及查簽規則第2條，並非審計準則。

上訴意旨指摘原判決於本件認定上訴人執行受託查核簽證公司財務報表業務，有違「審計準則公報」，顯屬錯誤或疏漏，違反憲法第23條法律保留原則及司法院釋字第524號、第548號、第586號解釋意旨，有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法云云，尚有誤會。

(三)行為時會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則第2條：「公開發行公司財務報告應由聯合會計師事務所之開業會計師2人以上共同查核簽證」，係規定會計師2人以上「共同」查核簽證，並未區分「主」「副」簽證會計師，亦未規定此2位共同查核簽證會計師之各別分擔之工作內容。

會計準則公報第44號第5條第4款：「主辦會計師：事務所內對查核案件之執行及直接報告負責之會計師」，亦未區分「主」「副」簽證會計師。

是以上開會計師2人以上「共同」查核簽證之規定，係要求該等會計師均就查核案件負查核簽證之責任，法令上並無所謂「副」簽會計師係就「主」簽證會計師團隊之查核結果為形式上之書面審核，及其責任應較輕之規定。

上訴意旨主張上訴人就力霸公司財務報告主副簽證會計師執行查核或核閱工作之內容，以及查核或核閱工作係由何人主導等情，分別提出與本件同一原因事實所涉另案刑事程序之相關證人證述筆錄，由另案證人於刑事程序審判中之陳述，明顯可知力霸公司財務報告之查核或核閱均由主簽證會計師單思達負責，且查核或核閱工作團隊亦僅受單思達之指揮監督，上訴人僅係就主簽證會計師之查核結果為形式上之書面審核等節，如果屬實，反足證上訴人未盡其法令上要求共同查核簽證之責任。

上訴意旨指摘原判決並未採認上開另案刑事程序中之證人證述，亦且未說明其不採之理由，逕以主副簽會計師於事務所內部之工作責任雖有別，惟渠等對外應負之行政責任並不因主簽或副簽而有所差別為由，率認上訴人之陳述僅屬減免責任之藉口，有判決不備理由之當然違背法令情形云云，尚屬無據。

(四)法令上並無所謂「副」簽會計師係就「主」簽證會計師之查核結果為形式上之書面審核，其責任應較輕之規定，已如上述，上訴人自不得以其係「副」簽會計師而要求負較輕之責任。

再行政裁量為行政機關之固有權限，除非其裁量逾越權限或濫用權限，否則不能指為違法。

是以行政處分相對人於訴訟中主張行政機關之裁量行為違反一般法律原則(濫用權限)者，應具體陳明其違反一般法律原則之情節，俾使處分機關得對處分無違一般法律原則為說明，事實審法院並得據以於必要時進行職權調查。

上訴人於原審雖提出被上訴人機關網站所載會計師懲戒及行政處分紀錄表，惟並未具體指出該等案件與本案之違反行政法上義務情節有如何相同情事，而處罰內容不同，僅泛言本案之處罰有違反平等原則，尚不能要求原審法院對其空泛主張進行職權調查。

上訴意旨主張上訴人就力霸公司財務報告之核閱或查核工作，在執行程度上確與主簽證會計師顯有區別，上訴人就本件受查公司之財報查核工作僅進行1年之簽證，而主簽證會計師就此財報查核工作則已為多年之簽證工作，就此簽證時間長度之差異，亦可見上訴人與主簽證會計師於此財報查核工作涉入程度之不同，且上訴人無法直接指揮查帳人員，亦未接觸力霸公司人員，對於力霸公司轉投資公司之相關訊息，亦僅得透過主簽證會計師所查核簽證之財務報告加以取得，是以主副簽會計師間之權責範圍實有極大落差，二者所負之責任程度顯應有所區別，始符合比例原則與平等原則之內涵，此為上訴人於原審法院即已提出之主張，惟原判決就原處分是否有違反平等原則、比例原則，或被上訴人就另案會計師懲戒或行政罰事件與本件爭議間之關連等事實，全未調查任何證據以認定事實，率認「上訴人所舉其他案例，核與本件所涉違規情節不同，造成之影響輕重亦有差異，尚不足以援引為本件有利之證據」，顯有違背法令之瑕疵云云，自不足採。

(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明
法官 黃 秋 鴻
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 郭 育 玎