最高行政法院行政-TPAA,99,判,1089,20101021,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1089號
再 審原 告 甲○○
訴訟代理人 張憲瑋 律師
乙○○ ○○
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國97年12月11日本院97年度判字第1110號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、再審原告90年度綜合所得稅結算申報，原申報臺灣曼秀雷敦股份有限公司（下稱曼秀公司）分離課稅之營利所得新臺幣（下同）7,024,500元，再審被告初查以系爭營利所得不適用20%分離課稅之規定，將其併入綜合所得總額按累進稅率核課，核定綜合所得總額為17,740,316元，淨額為16,410,917元，應補稅額1,806,986元。

再審原告就該營利所得、醫藥及生育費扣除額、捐贈扣除額等3項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，遭原審以95年度訴字第1252號判決（下稱原判決）駁回。

再審原告不服，提起上訴，經本院以97年度判字第1110號判決（下稱原確定判決）駁回確定。

再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。

二、原確定判決略以：（一）關於營利所得部分：1.促進產業升級條例（下稱促產條例）第13條第2項規定，係考慮華僑或外國人須實際經營或管理其依華僑回國投資條例或外國人投資條例投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7條第2項第2款規定之183天，即須視同「中華民國境內居住之個人」，不再享有華僑或外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，乃特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠，因此促產條例第13條第2項明文規定稅捐優惠構成要件，除須形式上擔任投資事業之董事、監察人或經理人外，尚須實質參與投資事業之經營或管理，始足當之。

換言之，徒具董事、監察人或經理人之身分，而非因經營或管理其投資事業需要，縱於一課稅年度內在我國境內居留期間合計超過183天，核亦無上開稅捐優惠規定之適用。

職是，在中華民國境內居留超過183天之華僑或外國人，同時擔任數家投資事業之董事、監察人或經理人，雖非法所不許，然若欲享有前開稅捐優惠，仍須逐一檢視其居留是否為經營或管理其投資事業所需要，始符合促產條例第13條第2項規定之構成要件，此乃法條文義及立法解釋之當然結果，不論擔任董事、監察人或經理人均然，而屬法律構成要件事實之認定問題。

2.具有董事職務者，固有其法定職權，然是否有執行法律所賦予之職權，仍須依具體客觀事實判斷之，蓋具備職權及確為職權之行使，乃係二事，猶如有經營管理能力與為實際經營管理行為，不可混為一談。

遑論促產條例第13條第2項係規定華僑或外國人除須擔任投資事業之董事外，尚須「因經營或管理其投資事業需要」而居留超過183天，亦即其居留必須與經營管理有因果關係，始符合稅捐優惠構成要件。

本案再審原告雖於90年度在中華民國境內居留逾183天（實際居留天數達307天），然其於當年度僅1次出席曼秀公司90年7月20日所召開之董事會、股東常會，並未領有該公司給付薪資，卻於當年度分別擔任台鍊公司之董事長兼總經理及鍊水公司之董事長，而領有該2家公司給付之薪資各2,939,500元、2,346,000元，乃原審調查事證後依法確認之事實；

而由曼秀公司出具之說明書載略：「陳君（即再審原告）為本公司4席董事之一，其中董事長伍懿聰及董事陳衛博長年住居九龍與加拿大，董事殷瀚住居美國紐約市，僅有陳董事住居臺北市……因之在本公司董事會休會期間，董事會之功能，全由居住國外董事長、董事視必要與駐台之陳董居間協調，作成決定後交總經理執行。」

「……本公司向銀行辦理融資授信時，均委請陳董（指再審原告）為連帶保證人，此有本公司90.7.20董事會決議錄可稽。」

等語可知，曼秀公司已聘請總經理執行該公司日常業務，究係何事項須由再審原告居間協調，作成決定後交總經理執行，並未經曼秀公司具體說明，就該公司此部分之說明，自難遽採為再審原告實際上有經營管理曼秀公司之論據，另擔任公司之連帶保證人並非屬經常性之經營管理行為，衡情亦無從作為再審原告須耗時超過183天在我國境內經營管理曼秀公司之有利事證。

3.此外，再審原告主張其獲配鍊水公司之營利所得，經再審被告准許分離課稅，卻又否准其投資曼秀公司所獲配之現金股利分離課稅，有分裂法律適用之違誤，暨原判決不採本院94年度判字第1662號判決理由，有違憲法平等原則等節，業據原判決於理由欄，就再審原告所主張如何不足採等事項均詳予論述。

（二）關於醫藥費及捐贈扣除額部分：原判決就再審原告申報扣除杏群聯合診所醫藥費以及捐贈臺灣高爾夫俱樂部之支出，依法應予剔除等情，暨再審原告所主張如何不足採等事項，均已詳予論述，經核並無再審原告所指原判決對事實認定有違經驗法則之情形等由，而駁回再審原告之訴。

三、再審原告再審意旨略謂：（一）華僑投資所得就源扣繳分離課稅部分：1.促產條例第13條第2項所稱之「該事業」，於外僑人士依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請核准之投資有多筆之情形者，自文義解釋而言，應指凡其所投資之事業均可適用之，因該條文並無排除或限制非中華民國居民僅能自一家被投資事業取得營利所得並適用該條例分離課稅之規定，原確定判決不察，增加法律所無之要件，實已違反租稅法律主義及司法院釋字第413號解釋，而有判決適用法規不當之違法。

且如此嚴格限縮解釋促產條例第13條第2項之規定，將造成僑外人士歸國投資之實質障礙，蓋如此解釋將造成僑外人士居留國內逾半年者，僅能有一項投資所得得適用分離課稅，其餘投資所得均須辦理結算申報適用較重稅率，反使僑外人士不願增加投資經營國內事業之幅度，恐與促產條例第1條揭櫫「促進產業升級，健全經濟發展」之立法目的已有所扞格。

2.促產條例第13條第2項規定文義既明定「董事」而非「董事長」，即可知悉立法者並無意思要求擔任董事之非中華民國居民之個人，需因經營管理單一公司達183天之必要，否則即應訂明為「董事長或有權代表之董事」，而非「董事」，又縱擔任董事長或有代表權之董事，在實務上亦很難有經營單一公司達183天之情形，是以，原確定判決認定擔任董事、監察人、經理人而經營或管理單一公司達183天以上者，已與實務上之經濟實質相違，難謂與實質課稅之公平原則相等。

3.促產條例第13條第2項如因「經營或管理其投資事業需要」之事實，僅係證明有經營或管理之需要，並無需證明經營單一公司即達183天之事實，是原確定判決增加法律所無之構成要件在先，復要求再審原告證明該構成要件事實於後，自有違誤。

再審原告僅須證明有參與董事會議及執行必要之董事職務，即為已足，復就再審原告於曼秀公司擔任之職務為董事，其經營或管理僅限於執行董事職務，並非如董事長般就公司日常事務之執行甚多，可有充足事證證明其經營公司。

況經營、管理概念上更屬抽象層次之決策行為，自不可能事事都留下書面證據，以備日後查考。

因此關於是項構成要件事實，自不可能期待再審原告提出巨細靡遺之資料說明經營管理之軌跡。

原確定判決維持原審判決所採證據法則，有適用法令不當之違法。

4.原確定判決與本院94年度判字第1662號判決相歧異，實有由本院統一解釋之必要。

5.再審原告就實際經營管理曼秀公司之事實，已提出參與曼秀公司系爭年度董事會之議事錄及該公司出具之說明書，說明公司董事會決策模式及再審原告為曼秀公司融資事件擔任連帶保證人等事實，均為再審原告積極參與曼秀公司經營管理之具體事證，原確定判決僅以曼秀公司另設有總經理執行公司平常業務，即推論再審原告並無實際經營管理事實，實屬速斷，蓋公司有總經理執行平常業務，與董事是否有參與經營管理，本屬二事。

再審原告實已舉證證實確有實際經營管理曼秀公司，促產條例第13條第2項其餘構成要件之該當，為當事人不爭之事實，如認再審原告關於適用分離課稅部分為有理由，請本院為該部分一部廢棄原確定判決，並自為判決撤銷原違法之處分。

（二）關於醫藥費扣除額部分：再審被告並無公告會計記錄完備醫療院所清單，再審原告就醫前根本無從查證就醫院所是否符合法令規定，原處分顯違反行政程序法第8條誠實信用原則及第9條行政機關應就人民有利不利事項一律注意原則，原確定判決未予指摘，顯有判決違背法令之違法。

又原確定判決結果，將使日後納稅義務人急病求醫時，必須事先調查相關醫療院所是否符合特定資格後再行就醫，無異再加重納稅義務人之負擔，實務上亦不可行。

（三）捐贈扣除額部分：原判決認為，再審被告以再審原告90年度之捐贈行為，既有對價性質，即非屬無償捐贈，故否准減除系爭捐贈費用，於法尚無不合。

惟原判決與再審被告皆僅依臺灣高爾夫俱樂部向其會員募款通知，即臆測再審原告90年度之捐款乃以取得該俱樂部會員球證轉讓權之對價，有未依證據認定事實之違法等語。

四、再審被告答辯意旨略以：原確定判決以原判決認原處分認事用法，並無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回再審原告在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；

再審原告對於業經原判決證據取捨、事實認定、詳予論述不採之事由再予爭執，核屬事實之認定或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，再審原告仍執前詞，為無理由，乃判決駁回再審原告在前訴訟程序之上訴。

核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由等語。

五、本院查：

(一)依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。

再審意旨主張華僑依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資，若具備被投資事業之董事、監察人及經理人身分之一，即有依董事職權經營或管理公司之事實，本院94年度判字第1662號判決所維持之該案原審判決見解認行為時促產條例第11條（現行法第13條）第2項既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過183天時，仍得採取分離課稅依規定之稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循此法律原理，否則單一個人，在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用，而原確定判決卻認應依逐一審查華僑之董事身分有無實際經營管理投資事業，不能僅以具備投資事業董事身分即認有實際經營管理之事實，兩者見解不同一節，核屬原確定判決與本院其他判決有無法律上見解歧異之問題，並非原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，自不能據以認有再審理由。

(二)行政訴訟法第273條第1項第1款既曰「適用法規顯有錯誤」，自是以確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。

因而，主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開「適用法規顯有錯誤」之事由。

是再審意旨所為再審原告確有實際經營管理曼秀公司，原確定判決認定事實錯誤、違反證據法則，並進而認原確定判決增加法律所無要件之主張，均不得認有上開「適用法規顯有錯誤」之再審事由。

(三)原確定判決並未認得適用促產條例第13條第2項規定者，限於投資一家事業，再審意旨以促產條例第13條第2項並無排除或限制非中華民國居民僅能自一家被投資事業取得營利所得並適用該條例分離課稅之規定，指摘原確定判決增加法律所無之要件，違反租稅法律主義及司法院釋字第413號解釋云云，尚有誤會。

(四)從而，本件顯無再審原告所指有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，再審無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明
法官 陳 鴻 斌
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 郭 育 玎