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最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1097號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蕭仲達
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月19日臺中高等行政法院97年度訴字第400號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人92及93年度綜合所得稅結算申報，未列報本人及其配偶游英哲以移轉股權之迂迴方式取自利勤實業股份有限公司（以下簡稱利勤公司）之營利所得分別為新台幣（下同）785,846元、785,846元及888,289元、888,289元，經被上訴人查獲，乃歸課核定上訴人92及93年度綜合所得總額分別為4,031,958元及4,299,551元，並將系爭營利所得之可扣抵稅額230,772元及255,274元自92及93年度應納稅額中扣抵後，補徵應納稅額220,404元及262,701元，並分別按所漏稅額213,889元及272,927元處以0.5倍之罰鍰計106,900元及136,400元（均計至百元止）。
上訴人不服，申經復查結果，獲准追減92年度營利所得175,696元、可扣抵稅額25,798元及罰鍰13,500元；
追減93年度營利所得228,414元、可扣抵稅額32,818元及罰鍰17,800元。
上訴人仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本案被上訴人未遵循行政程序法第102條及行政罰法第42條之規定，剝奪上訴人聽審權。
又上訴人與達昇公司之股權買賣係在91年間發生，被上訴人遲至95年間方開始調查，且利勤公司94年至96年度均有發放股利，但被上訴人核定補徵稅款僅至93年度，其認定課稅基礎前後不一，顯然違背誠信原則。
（二）被上訴人誤解所得稅法第66條之8所涵攝之範圍，對於規避稅負究何所指未明確辨明，即將達昇公司與上訴人之股權買賣解釋為可能有規避稅負之虞，並誤解核課期間之起算，未能查得是否確有逃漏稅之證據，即率斷補稅處罰，其事實之認定全憑臆測。
又對於所得稅法第66條之8之構成要件全無斟酌其適用範圍，即逕予裁處，自屬違法。
（三）上訴人與達昇公司股權買賣並無恣意濫用私法之自由，且無違反法律禁止規定及公序良俗。
被上訴人未能依客觀情事認定事實，其自由心證之形成不符論理法則及經驗法則等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定不利部分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）由利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額明顯低於購買股款之價額，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。
（二）查該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。
（三）上訴人之家族成員於利勤公司具有主導股東會決議之影響力及公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；
嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。
從而被上訴人核認上訴人與其親屬等將股權移轉達昇公司並非實質之買賣行為；
達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實。
（四）上訴人主張本件並無所得稅法第66條之8立法理由所規範「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排」之情事，然上訴人形式移轉股份之行為已該當所得稅法第66條之8之課稅構成要件，上訴人所提均無解於其行為之該當性。
（五）至各涉案投資公司，如因本案所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，將分別予以退稅或調整可扣抵稅額；
而另案涉上訴人股權移轉已繳交證券交易稅部分，得俟本案確定且涉案股東繳清稅款及罰鍰後，再依法核退，不生重複課稅之情事。
（六）上訴人雖聲稱有類似判決，然其藉股權之移轉或虛偽之安排，以規避或減少納稅義務並無不同。
（七）上訴人於利勤公司發放股利前就其可預見應申報課稅之營利所得，而以形式上移轉股權之方法，為自己規避股利之歸課，自應依所得稅法第110條第1項規定論罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）達昇公司轉讓利勤公司股權予億和公司及資勝公司時，該2家公司均未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始償付部分款項，且億和公司及資勝公司並無對其股東洪文耀之債權，卻於92年12月31日逕以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，實為原應分配予洪文耀等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款，且與常規交易有違。
（二）由利勤公司股權之移轉流程觀之，達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額遠少於購買股款之價格，顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前均未支付任何股款，有違商業交易常規。
（三）又該3家投資公司91年至93年度，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，顯見達昇公司等僅是上訴人等規避稅負之過站甚明。
（四）上訴人主張係為利於利勤公司股票能順利上櫃及其所持有股份於該公司股票上櫃後便於轉讓，乃於達昇公司成立後將所持有股份以市價移轉予該公司，可見達昇公司係為分散其家族股權之意圖甚明，益證原核定將屬其應獲配之股利核實歸課其個人綜合所得稅之合法性。
（五）租稅規避與合法節稅不同，上訴人與其親屬等既僅形式上之股份移轉，則上訴人與其親屬等故意違反稅法之立法意旨，以免除應負擔之租稅義務，依司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判字第2124號判例之意旨，及實質課稅原則與量能課稅之精神，上訴人規避稅捐之脫法行為應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐。
（六）復查決定認上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，上訴人執上櫃之核准即可認定持有該公司股票之股東間之股權轉讓行為均屬合法，應屬誤解。
本件依行政程序法第103條第7款規定，相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，得不給予陳述意見之機會。
上訴人並非營利事業所得稅及證券交易稅之納稅義務人，其主張應調整或退還等情，主體尚非適格等語，並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）被上訴人未依行政程序法第102條及行政罰法第42條規定給予上訴人陳述意見之機會，其調查程序違背誠信原則。
（二）被上訴人表示，須等達昇公司等投資公司確有溢繳稅款或溢列可扣抵稅款，再分別予以退稅或調整可扣抵稅額，然所得稅法並無就某項交易行為先課稅再退稅之條文，且違反稅捐稽徵法第29條之退稅義務，原審未予糾正，顯屬違背法令。
（三）上訴人已盡協力義務，原判決仍認上訴人是否有轉投資之行為，相關資料多由上訴人及款項移轉之相對人所掌握，故上訴人自有提供該証據資料之協力義務等情，上訴人並無爭執，且與本案無關，原審據以作為判決理由，係判決不適用法令。
（四）被上訴人應對於達昇公司有何不合營業常規之安排，致政府稅捐確有減少之事實，提出相關證據，然被上訴人僅依達昇公司資本額過小，未能探究達昇公司之實際營運情形，即推定上訴人有規避股利之情形，顯憑臆測推定課稅，有違論理法則。
（五）縱被上訴人有權就第一年度盈餘分配調整上訴人未移轉前應獲配之股利，然第二年度之股利分配，已非上訴人所可請求及取得，其課稅範圍及於與交易事實無關之年度，被上訴人實為違法課稅。
（六）達昇公司等尚未將所持有之利勤公司股份全部處分前，尚不能確定是否造成逃漏稅，則被上訴人並非已查有上訴人故意虛偽安排之違法行為，與處罰法定主義原則不符，屬判決不適用法令等語。
六、本院按：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第66條之8及第110條第1項分別定有明文。
而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。
至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」
可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
（二）本件上訴人及其家族成員洪文耀等共6人，有藉由將所持有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨達昇公司再將之移轉予億和公司及資勝公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自利勤公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。
而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
故上述上訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司及資勝公司，不僅使上訴人原因持有系爭利勤公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。
而達昇公司或嗣再受移轉之億和公司、資勝公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓利勤公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。
甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。
而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若非藉由施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。
是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。
故原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係於法有據一節，即無違誤。
（三）又本件上訴人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，依上開所述，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上述多次之之股權移轉，均屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自利勤公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。
故被上訴人認其等均屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之利勤公司股權，於移轉為達昇公司名義或由達昇公司再移轉為億和公司、資勝公司名義時，所受配之股利，均調整為上訴人之營利所得，分別所得年度歸課上訴人之綜合所得稅，自無不合。
上訴意旨以股權移轉後之第二年既已無股權移轉之情形，自不得認係所得稅法第66條之8之規範範圍云云為指摘，自無可採。
（四）本件上訴人及其家族成員洪文耀等共6人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨再由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，均是於買賣後始利用上訴人等原應受配自利勤公司之股利沖轉部分應付股款，故無實質支付買賣價金之事實，甚且億和公司、資勝公司並無對其股東洪文耀之債權，卻以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司之股款等情，為原判決依法所確定之事實。
足見上訴人確無出售利勤公司股權之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，故上訴人為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，自有逃漏所得稅之情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定，原判決維持被上訴人之裁罰處分，並無不合。
又此漏稅事實並不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之達昇公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之十營利事業所得稅而受影響，而此部分即原判決所稱屬是否另為退稅之問題，至稽徵機關究應於何時退稅，則非本件爭議範圍，上訴意旨就退稅部分再予爭執，核無足採。
（五）至原判決關於上訴人未盡協力義務部分之論斷，乃就本件之股權移轉是否確為真實買賣所為之說明，因原判決於此部分論斷前，已依其調查證據之辯論結果，認定本件之股權移轉係屬非實質買賣之虛偽安排，是此協力義務之說明，縱如上訴人主張係與本案無關，亦因與判決結論無影響，不生判決不適用法規之問題。
（六）本件因屬核課稅捐及處以罰鍰處分之爭議，依法應經復查之先行程序，故原判決援引行政程序法第103條第7款關於行政機關得不予陳述意見之規定，認原處分於程序上並無違誤，自無不合。
又行政罰法第42條但書第7款亦規定「法律有特別規定」得不給予受罰者陳述意見之機會，而行政程序法第103條第7款之規定即此處所謂之法律有特別規定，是被上訴人未通知上訴人陳述意見，其程序即難謂違法。
而原判決就上訴人援引行政罰法第42條規定所為之指摘，雖疏未審究，理由有所不備，惟因與判決結果尚不生影響，仍應予維持。
（七）綜上所述，上訴人之主張均無可採。
原判決將訴願決定及原處分（除經復查決定追減部分外）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴
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