最高行政法院行政-TPAA,99,判,1098,20101022,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1098號
上 訴 人 普泉電通股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃達元 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年2月19日臺
北高等行政法院97年度訴字第600號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國93年1月至5月間無進貨事實，取具東維成科技股份有限公司與賀勝科技股份有限公司（以下簡稱東維成公司與賀勝公司）開立之統一發票銷售額合計新台幣（下同）76,199,239元，營業稅額3,809,963元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額3,809,963元，並處7倍罰鍰26,669,700元。
上訴人不服，申經復查結果經追減罰鍰7,619,900元（即改處5倍罰鍰），其餘復查駁回，上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）於新店稽徵所查核時，上訴人僅於當時尚無法提出與東維成公司、賀勝公司之支付憑證，如僅此即斷言上訴人無進貨事實，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及第51條第5款之規定對上訴人補徵本稅及罰鍰，實有擅斷。
（二）上訴人以現金轉帳匯款之方式為交付，未違反商業會計法第9條第1項規定；
另上訴人與第三人東維成公司、賀勝公司之交易大抵以現金方式為交易，然皆透過上訴人「彰化商業銀行北新分行00000000000000號」，及「國泰世華商業銀行北新分行000000000000000號」之銀行帳戶，轉帳匯款予東維成公司及賀勝公司，並輔有進貨簽收單等多項憑證單據供予以查核，被上訴人認上訴人交易方式有違一般交易常情，進而認無法證明上訴人與東維成公司及賀勝公司間之交易屬實，於法未合且有偏斷。
（三）被上訴人以上訴人與東維成公司及賀勝科技公司係假交易，惟此乃因上訴人與東維成公司設立處係附近（鄰居），且上訴人之負責人亦係東維成之大股東，而上訴人當時大部分之行政業務已遷往中國大陸，故上訴人委託東維成公司之業務人員代為匯款，係作業人員之行政錯誤，故被上訴人質疑上訴人非真實貿易，應係誤會等語，求為判決訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人未有進貨事實，然取具東維成公司與賀勝公司開立之統一發票34紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人所屬新店稽徵所查獲，違反財政部83年7月9日台財稅第831601371號函規定。
（二）上訴人與東維成公司、賀勝公司於91年至93年間均互相循環開立統一發票，又上訴人93年營業收入高達1億5千多萬元，卻僅僱用5位員工，顯有違常情。
（三）上訴人與東維成公司及賀勝公司簽訂之採購合約第6條載明，付款條件為甲方（即上訴人）於收到貨及發票後30至60天內支付貨款，惟上訴人尚未收到貨物即先行付款，且金額與進貨統一發票、簽收單無法逐筆勾稽，又案關付款資料均主張以現金支付，各筆金額多達100萬元以上，非小額零星支出卻以現金支付，顯違一般交易常情，上訴人雖補提示部分轉帳傳票及銀行帳戶提領及匯款資料，惟支付東維成公司45筆貨款中有28筆匯款性質不明難究是否與本案相關，至支付賀勝公司貨款，均無銀行匯款紀錄，僅有2張支票資料，是其主張核無足採。
（四）本件違章事證明確，依營業稅法第51條第5款及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定論處，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由上訴人作成，上訴人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
（二）上訴人與東維成公司、賀勝公司於91年至93年間均互相循環開立統一發票，又上訴人93年營業收入高達1億5千多萬元，卻僅僱用5位員工，顯有違常情；
上訴人與東維成公司及賀勝公司簽訂之採購合約第6條載明，付款條件為甲方（即上訴人）於收到貨及發票後30至60天內支付貨款，惟上訴人尚未收到貨物即先行付款，且金額與進貨統一發票、簽收單無法逐筆勾稽。
上訴人雖提示部分轉帳傳票及銀行帳戶提領及匯款資料，惟支付東維成公司45筆貨款中有28筆匯款性質不明難究是否與本案相關，至支付賀勝公司貨款僅有2張支票資料。
上訴人未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額已構成逃漏稅，核無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰或僅處以行為罰之適用。
（三）又上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之東維成公司與賀勝公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；
縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依司法院釋字第337號解釋及財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函，被上訴人應對上訴人取得東維成公司及賀勝公司開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，負舉證責任；
另釋字第537號解釋並未推翻釋字第337號解釋，而僅就納稅義務人之申報義務為相關之說明，並非將逃漏稅捐之舉證責任改由納稅義務人負擔，原審顯然混淆「稅捐申報義務」與「逃漏稅之舉證責任」二者，屬判決不適用法規及適用不當等違法。
（二）東維成公司及賀勝公司是否為虛設之行號，原審並未詳予查明，亦未敘明認定之理由及依據，屬判決理由矛盾及不備之違法；
又原審未查明漏稅違章事實，係未盡職權調查義務而有不適用法規之違法。
（三）依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函，係區別開立發票者是否為虛設行號而為不同之處理，取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵有進貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，追補稅款。
被上訴人未證明東維成公司及賀勝公司是否為虛設行號，亦未查明該2公司其是否據實申報、繳納營業稅，即認定上訴人有逃漏稅捐之情形，有判決不備理由之違法。
（四）上訴人93年間之銷貨內容屬實，而相對應之進項內容卻認為無進貨事實，違反經驗法則；
縱上訴人未向東維成公司及賀勝公司進貨，亦必向其他廠商進貨，原審確認上訴人全部為無進貨，屬判決不備理由。
（五）僱用員工人數與營利事業之營業額高低無關，原審據以質疑上訴人申報不實，違反經驗法則。
另上訴人與東維成公司及賀勝公司簽訂之採購合約第6條尚有「但特殊情形雙方同意專案討論之」但書約定，原審忽略但書約定。
又現行並無任何法令規定應提供銀行帳戶資金流程，因此不得單以上訴人無明確之匯款紀錄，即認定上訴人與東維成公司及賀勝公司之間無實際交易等語。
六、本院按：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及其施行細則第52條第1項分別定有明文。
又「主旨：一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。
二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；
如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」規定移送偵辦刑責。
三、本部83年7月9日台財稅第831601371號函、84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5月23日台財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」
業經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋在案。
（二）按司法院釋字第537號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
原判決業已敘明：有關真實之交易係由上訴人作成，交易之對象及交易之資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」對舉證責任分配法則之影響，上訴人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之上訴人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性等語，係闡述上訴人應負協力義務部分之舉証責任，並未將逃漏稅捐之舉証責任全部改由上訴人負擔，上訴意旨尚有誤會。
（三）原判決理由雖提及東維成公司及賀勝公司為涉嫌虛設行號之公司，惟本件爭點並不在該2公司是否為虛設行號，而在上訴人是否有進貨事實，此從財政部歷年函釋之演變即可得知其梗概，早先財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋係以開立發票之公司是否為虛設行號作為是否處漏稅罰之主要區別標準，嗣95年5月23日台財稅字第09504535500號令則改以是否有進貨事實及開立發票者是否有按期申報繳納營業稅作為區別標準，嗣98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋將前開兩函令予以廢止，而改採單以是否有進貨事實作為區別標準，以期更符合法意，並減少執行上之困擾，是原判決既已就上訴人提出之進貨簽收單、付款紀錄、貨款支付明細表、轉帳傳票、銀行帳戶提領及匯款資料等查証結果，認上訴人並無向東維成公司及賀勝公司進貨之事實，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，敘明其得心証之理由，自無判決不備理由之違法。
查本件原處分並非以虛設行號作為核定之理由，原判決認東維成公司及賀勝公司係屬虛設行號，核屬贅述，尚不影響判決之結果。
且原審判決時財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋尚未發布，其適用當時有效之財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令，亦無違誤。
上訴意旨以原判決未敘明其認定東維成公司及賀勝公司為虛設行號之理由，為判決不備理由云云，核無足採。
（四）查上訴人是否有銷貨事實，與其是否有進貨事實，係屬兩事，且上訴人僱用員工人數僅係作為認定之參考，原判決尚無違經驗法則。
至上訴人與東維成公司及賀勝公司簽訂之採購合約第6條雖有「但特殊情形雙方同意專案討論之」之但書約定，但上訴人在原審並未提出有關其與該2公司有付款條件特別約定之任何事証，空言主張原審忽略該約定，自無足採。
（五）綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，其所適用之法規與本案應用之法規並無違背，與判例、解釋亦無牴觸，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴