最高行政法院行政-TPAA,99,判,1101,20101022,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1101號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 高進發 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月24日臺中高等行政法院97年度訴字第155號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人為光良牙醫診所負責人，民國89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新台幣（下同）2,015,994元，經被上訴人初查依上訴人填報之執行業務收入函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額34,139,167元，減除必要費用24,392,518元，核定歸課上訴人執行業務所得9,746,649元，補徵應納稅額2,754,938元。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）光良牙醫診所係上訴人創辦，陸續邀請合夥醫師以勞務出資方式擔任合夥人聯合執業，並以專門技術盈虧比例訂定聯合執業合夥契約書，符合財政部所頒執行業務所得查核辦法第5條第1項前段之規定。

（二）89年度光良牙醫診所合夥成員迭經變更，故合夥契約與盈餘分配比例亦多次變更，其中上訴人因有提供醫療設備，又經驗年資較資深，故盈餘分配比例較高；

又光良牙醫診所縱未辦理結算及返還股本，亦僅屬各合夥人間如何向診所依法主張權利義務或拋棄其退夥之問題，尚不足以否定合夥契約之效力。

（三）光良牙醫診所之盈餘分配方式，係由各合夥人間自行決定，在契約自由原則下並無不可；

又依民法第667條第2項、第3項之規定，合夥醫師以其勞務作為出資種類，且若未估定勞務出資價額時以他合夥人之平均出資額視為其出資額辦理，概為民法所許可。

（四）若被上訴人認為光良牙醫診所非合夥，則應屬「合署辦公」之型態，則被上訴人將光良牙醫診所在89年度之全部盈餘全部認定歸屬上訴人而課以重稅，顯然違法課稅等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有，應於每屆事務年度終了辦理決算及分配利益。

本件上訴人既迄未能提示光良牙醫診所年度結算及分配利益等帳證資料以實其說，該診所又未設帳記載詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為分配利益之依據及該診所每月及年度結算、分配利益等帳證資料及退夥之結算資料，以供核認，自難認其主張之合夥事實為真實。

（二）上訴人與訴外人（系爭其他合夥人13人等）雖稱其為合夥，然卻對於攸關合夥權益重要事項之出資證明、盈餘分配等資金流程均無法提供相關資料，不符「互約出資」及「經營共同事業」之要件，顯與常理有違。

（三）倘依上訴人主張，認民法上合夥為諾成契約，經當事人約定即為成立，而毋庸提供相關證據資料以供查核，且實際上因該診所未設帳簿，亦無法藉由帳簿文據勾稽以證其實，將造成國家稅收嚴重流失並違反課稅公平，於國家財政之充實及租稅法制之維持影響甚鉅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依江耀源等証人所述取得酬勞係依其工作量計算，核與上訴人所主張及其提出之聯合執業合約書之合夥係按照該聯合執業合約書所載成數分配之方式不同。

（二）依86年8月27日行政院衛生署衛署字第86030487號函釋意旨，實習醫師應在醫師之指導下在一般醫院、診所工作實習，然賴世禎、林東毅卻可取得相當比例12%不等之盈餘分配。

其分配比例與其他醫師並無差別，不符一般經驗法則。

（三）光良牙醫診所未設置帳簿，無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據；

並據以分配各合夥人之盈餘。

況上訴人陳明於合夥人離開光良牙醫診所時，並未結算，其僅依盈餘分配表及合夥分配明細表所載之方式分配，除未依民法之規定計算正確之盈餘外，且有各合夥人非於執業期間卻分配全年總收入之不合理現象，是上訴人主張係依上開分配表據以分配盈餘，顯與事實不符。

（四）經中央健康保險局中區分局提供之醫事服務機構基本資料表，上訴人自行勾選「獨資」，且事後上訴人就此基本資料，並未向中央健康保險局中區分局報備異動，足認光良牙醫診所乃上訴人一人獨資經營無誤等語，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人未舉證證明光良牙醫診所為獨資之證據，亦未舉證證明其餘13位合夥人為上訴人所僱用之證據，且13位合夥人於89年度均以「執行業務所得」辦理所得稅結算申報，自非獨資；

縱認光良診所非屬合夥，則應歸屬聯合執業合署辦公性質，但不可據此即認定光良牙醫診所為獨資，此為上訴人所主張之備位理由，原判決推論有違邏輯，違反論理法則。

（二）證人江耀源等不諳相關法令，其陳述尚不足以推翻合夥型態，且未經交互詰問，亦不能作為證據而予以採信，原判決未予詳查遽認光良牙醫診所非屬合夥組織，係屬判決不適用法規及不備理由。

（三）原判決所謂「依當年度總收入比率計算之分配盈餘所得」，因未減除必要費用，實係各合夥人之「分配收入」而非「分配盈餘所得」，原判決對於事實認定顯然錯誤；

又所得稅之申報有二種方式：一種是詳細記帳及保留憑証以辦理結算申報，一種是未記帳未保留憑証，但以全年度之總收入減除依財政部所頒「執行業務者收入及費用標準」計算之必要費用據以申報，本件業經全體合夥人同意採用後者方式計算執行業務所得，此種計算方式並不違反所得稅法及民法規定，依法應無不可，原判決對於上訴人所提出之相關盈餘分配所得額說明、辦理結算申報方式等主張，並未交代其不採之理由，有判決不備理由之違法。

（四）光良牙醫診所創立之初係以獨資方式運作，嗣後已改為合夥型態並向被上訴人申報87年度執行業務者所得損益計算表並經核准，不能僅因上訴人未向中央健康保險局申請更改登記，即認定為獨資，原判決顯有違論理法則。

六、本院查：（一）按民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法上，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。

惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

準此，上訴人就其主張合夥關係是否確有出資及分配盈餘，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務。

原判決認上訴人主張合夥，就各合夥人其出資若干，如何分配，分配若干等有利於己之事實，應負舉證之責，上訴人所提聯合執業合約書、執行業務所得統計表、盈餘分配表、合夥分配明細表、89年前後年度之執行業務申報及証人江耀源等人之証言，尚不足以證明實質上合夥關係之存在，因而未採上訴人合夥之主張，已說明其所憑證據及得心證之理由，尚無理由不備或矛盾，或違反舉證原則之違法。

（二）按綜合所得稅關於執行業務所得之申報固有記帳及未記帳兩種方式，惟此僅適用於納稅義務人與稅捐稽徵機關間之公法上關係，並不適用於人民間之私法關係，查本件上訴人主張其與執業醫師間之合夥關係，純係有關私人權利義務之私法關係，與公權力無涉，自無上開報稅方式規定之適用，上訴人如欲証明其係合夥關係，自應提出每人出資額及盈餘如何分配之相當証明，而不能逕行適用財政部所頒之「執行業務者收入標準」及「執行業務者費用標準」計算其合夥盈餘分配，上訴意旨主張本件業經全體合夥人同意採用未記帳方式計算執行業務所得，並不違反所得稅法及民法規定云云，核係對於法規之誤解。

（三）上訴人另主張其係聯合執業合署辦公之性質，原審未予論斷，係理由不備云云，惟查合署辦公僅係辦公室利用方式之一種，無關執行業務者之組織型態，亦即無論獨資或合夥，均有可能合署辦公或單獨辦公，是上開主張顯與課稅方式無關。

又原審向中央健康保險局中區分局調取之醫事服務機構基本資料表，僅係作為認定有無合夥關係之參考，並非惟一之証據，原判決尚無違証據法則。

（四）綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，其所適用之法規與本案應用之法規並無違背，與判例、解釋亦無牴觸，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴