最高行政法院行政-TPAA,99,判,1102,20101028,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1102號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 方文寶
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年1月21日臺
中高等行政法院97年度訴更一字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。

理 由
一、上訴人之被繼承人何勝吉於民國92年3月27日死亡，遺有對新合晟建設有限公司（下稱新合晟公司）、合晟營造工程有限公司（下稱合晟公司）及新瑞開發建設股份有限公司（下稱新瑞公司）債權計新臺幣（下同）90,219,578元，上訴人繼承後認上開3家公司財產設定抵押貸款甚鉅，其債權無法獲償，主張不應併入遺產核課，上訴人於93年3月31日經由調解對上開3家公司拋棄全部債權，即以債權全部不能收取，申請准將系爭債權不計入遺產課徵遺產稅，被上訴人認上訴人既已拋棄全部債權，系爭債權不能收取；
惟上訴人係於請求權時效內無償免除對上開3家公司之債務，涉有以贈與論情事，乃核定上訴人93年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。
上訴人不服，申請復查，獲追減核定贈與額38,361,046元，變更核定贈與總額為51,858,532元，上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟。
經原審95年度訴字第295號判決駁回，上訴人提起上訴，本院97年度判字第882號判決廢棄原判決，發回更審。
原審更為審理仍予判決駁回。
二、上訴人起訴主張：(一)稽徵機關於受理遺產稅申報案件後，應依遺產及贈與稅法第29條之規定辦理調查及估價，並就所遺財產進行審核，若有財產價值原則上即應納入遺產課稅，若判定無財產價值而不列入遺產課稅，自無後續之贈與問題，斷無針對同一課稅客體而有不同估價標準。
被上訴人對同一課稅標的未有同一之估價標準，有違憲法平等原則。
(二)依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，得不列入遺產總額課稅，另依遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定，若認定係屬該施行細則第2款之項目，即應排除遺產及贈與稅法第5條第1款之適用，若認定其係屬施行細則第9條之1第3款規定之項目，仍應就其是否有債權不可收取之事實本諸職權調查後始予認定。
且稽徵機關欲將人民之財產讓與行為視同贈與行為並課稅時，尤須探究人民有無藉由生前對財產之處分，以規避遺產稅課稅之意圖，如此始合乎課徵贈與稅之立法目的。
本件免除債務之事實，係在被繼承人死亡一年後，應稅捐稽徵機關審核遺產稅之要求，配合被上訴人查核遺產稅案件之需始向調解委員會申請調解，以出具可供被上訴人核定依據之證明文件，該調解書之功用僅為配合被上訴人之要求而補充之證明文件，此為爭訟雙方所不爭執，並非藉無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的。
若僅憑單一之形式書面文件即據以核課贈與稅，有違司法院釋字第460號解釋理由之意旨。
(三)被上訴人主張係因上訴人先放棄系爭債權，致其無法收取，始准予將該等債權不計入遺產總額中課徵遺產稅，惟卻又於事後補核課贈與稅，此一作法不僅依法無據，亦與前述立法意旨及現行稽徵實務有所背離。
(四)上訴人於申報時所檢附該3家公司之相關資料等，均顯示該等3家公司淨值已為負數，已達破產之條件，且該等公司所有之財產經處分後尚不足以抵償銀行貸款，自無償付該等債權之可能性。
另依一般實務，公司為恐遭扣押拍賣而賤賣其資產，故維持繳息正常為一不得不然之作法，被上訴人以此即論其有償付該等債權之能力，實顯過於武斷且有違一般實務；
且其中新瑞公司已於97年8月15聲請宣告破產，亦充分說明上訴人主張之一致性及合理性等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：系爭債權原核定不計入遺產總額，係因該債權經唯一繼承人（即上訴人）拋棄，倘列入遺產債權課稅，繼承人若申請以該等債權抵繳遺產稅，將形成不存在之債權，國庫無法收取之情事，故依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被上訴人乃列為不計入遺產總額之財產，此與上訴人無償免除該3家公司債務應課徵贈與稅之事實無影響。
次查上訴人並未主張系爭債權已逾請求權時效，被上訴人乃認上訴人有於請求權時效內無償免除債務而不能收取，遂予不計入遺產總額，再者上訴人既於請求權時效內免除債務，該處分行為應認屬債務免除而為視同贈與，被上訴人處理尚無不一之處。
此外前揭3家公司於繼承時與視同贈與時仍在營業中，查該等公司繳息還本情況正常，且該等公司資產未經拍賣認定有債權一部或全部不能收取之事實，即難認定無償還債務之資力，是以系爭債權在繼承開始日，並無不能收取之情事。
又查上訴人於93年3月31日在臺中市西區調解委員會，經由調解拋棄系爭債權，查該調解書係經臺中市西區調解委員會調解成立之調解書，並非遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款所規定於法院成立訴訟上和解或調解之筆錄；
且亦不符合該細則第1款所規定依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整免除之債權非屬本法第5條第1款之贈與情形。
上訴人所提新瑞公司民事聲請宣告破產狀，乃係97年8月15日聲請，並非繼承時或視同贈與時所發生之情事，且未經法院裁定破產，無從變更上訴人免除該公司債務之事實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：新合晟公司、合晟公司、新瑞公司等3家公司於上訴人繼承及拋棄債權時均尚在營業中，且繳息還款情況正常，是該等公司資產既未經拍賣認定有債權一部或全部不能收取事實，即難認定無償債資力，而於系爭債權在繼承開始日，上訴人並無不能收取之情事。
而該債權上訴人係唯一繼承人，上訴人亦已繼承，並予以拋棄，倘列入遺產債權課稅，繼承人若申請以該等債權抵繳遺產稅，勢將形成不存在之債權，國庫無法收取之情事，況上訴人並未主張系爭債權已逾請求權時效，被上訴人核認係因上訴人之無償免除處分行為而不能收取，乃依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，列為不計入遺產總額之財產，此與上訴人無償免除該3家公司債務應課徵贈與稅之事實無涉。
從而該3家公司既營運及償還銀行情形正常，上訴人於視同贈與時對該等債權亦無不能收取之情事，被上訴人以贈與論核課贈與稅並無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
（一）按最高行政法院廢棄原判決者，受發回之高等行政法院應以最高行政法所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。
行政訴訟法第260條第3項定有明文。
次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其
免除或承擔之債務。」
遺產及贈與稅法第5條第1款定有明文。所謂之「在請求權時效內無償免除債務」，是指「視
為贈與人」之一方對「視為受贈人」享有債法上或物權法
上之請求權，而在能有效行使請求權之期間，單方免除「
視為受贈人」債務，而不要求任何對價之情形。其所以明
定應視同贈與，立法意旨在於杜絕取巧逃稅，防止債權人
在債權請求權時效內，利用無償免除債務達成其免納贈與
稅而無償移轉財產之目的。苟債權已不能取償，客觀上已
無財產價值，債權人所為免除債務，經濟實質上即不致使
己身喪失有「財產價值」之權利。
又遺產及贈與稅法第16條第13款規定被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不列入遺產總額，贈與稅為遺產稅之輔助
稅，當亦無課徵贈與稅可言。
（二）本件上訴人之被繼承人何勝吉於92年3月27日死亡，遺有新合晟公司、合晟公司及新瑞公司債權45,396,614元、24,100,000元及20,722,964元（3,156,982元+17,565,982元）合計90,219,578元，上訴人於93年3月31日與上開公司於臺中市西區調解委員會成立調解，拋棄對該等公司之債
權合計90,219,578元，被上訴人核定上訴人93年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。
上訴人不服，申請復查，獲追減核定贈與額38,361,046元，變更核定贈與總額為51,858,532元，上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟。
經原審95年度訴字第295號判決以債權人在請求權時效內無償免除債務人之債務，縱與受贈人
間無贈與之合意，法律亦擬制以其為贈與論。上訴人拋棄
債權時即有免除系爭債務之意思，即應以贈與論。且債權
之估價，以其債權額為其價額，與遺產稅之課徵，係以遺
產之實際價值為準計算，稽徵機關應計算債務人之資產淨
值，據以課徵不同，上訴人放棄對公司債權應扣除其及被
繼承人股東增益部分，被上訴人僅就其他股東因上訴人放
棄對公司債權增益部分，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課贈與稅，即無不合，駁回上訴人之訴，上訴人提起
上訴，本院97年度判字第882號判決廢棄原判決，發回更審，發回意旨已指明系爭遺產債權既經被上訴人審認為不
能收取，而不計入遺產總額，何以又認屬債務之免除，視
同贈與，其處理已乏一致性；
另遺產及贈與稅法第5條第1款規定視同贈與之稅捐客體為免除之「債務」或承擔之「
債務」，其價值應以何基準日估算及如何估算？若債權已
不能取償，客觀上已無財產價值，債權人所為免除債務，
經濟實質上即不致使己身喪失有「財產價值」之權利。贈
與稅既係配合遺產稅之徵收，對贈與稅之稅捐客體「債權
」，自應與遺產稅計入稅基之「債權」其債權價額之估算
採取一致標準。故應以視同贈與時贈與人可得取償之金額
為贈與之價額，始符實質課稅及量能課稅之原則。系爭債
權在「繼承時」（涉及遺產稅）及視同贈與時（涉及贈與
稅）是否均不能收取，原審並未查明，以確實估定其贈與
價額。又被上訴人並未詳查新合晟公司、合晟公司及新瑞
公司等3家公司除已提供作為系爭債權擔保之抵押土地外
，是否尚有何動產、不動產及其他財產等確實資產情形，
僅以上開3家公司之銀行借款繳息及還款情形正常，及營
利事業所得稅資產負債表建檔及維護作業查詢畫面，上開
3家公司尚有流動資產餘額，遽認系爭債權非屬不能取償
，不無研求之餘地。原判決就上開本院前次發回意旨指示
之事項，並未予以詳加闡明調查審認，仍以該3家公司既
營運及償還銀行情形正常，上訴人於視同贈與時對該等債
權亦無不能收取之情事，且上訴人係唯一繼承人，上訴人
亦已繼承，並予以拋棄，倘列入遺產債權課稅，繼承人若
申請以該等債權抵繳遺產稅，勢將形成不存在之債權，國
庫無法收取之情事，而為上訴人不利之判決，自有未當，
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 陳 金 圍
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 王 史 民