最高行政法院行政-TPAA,99,判,1105,20101028,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1105號
上 訴 人 瀚宇彩晶股份有限公司臺南科學園區分公司
代 表 人 周定輝
訴訟代理人 李元德 律師
涂予尹 律師
被 上訴 人 南部科學工業園區管理局
代 表 人 陳俊偉
訴訟代理人 葉張基 律師
上列當事人間環境管理費事件，上訴人對於中華民國98年2月12日高雄高等行政法院97年度訴更一字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人以其誤將非屬銷售行為之廠與廠間LCD面板移轉金額一併列入銷售額計算並繳納管理費為由，於民國94年6月23日以彩晶（94）園會字第94006號函向被上訴人申請核退93年7月至94年1月溢繳之管理費共計新台幣（下同）3,921,691元。

經被上訴人審查結果，以94年8月19日南商字第0940018777號函復（下稱原處分）予以否准。

上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院95年度訴字第44號判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人另作成決定後，被上訴人不服，提起上訴，經本院97年度判字第169號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理，經原審法院以97年度訴更一字第12號判決將上訴人之訴駁回後，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）行為時科學工業園區管理費徵收辦法（下稱管理費徵收辦法）並未對第3條「銷售額」定義，對照管理費徵收辦法第7條第2項第2款及第11條之規定，加諸嗣後管理費徵收辦法更名為科學工業園區管理費收取辦法，並增定第3條第4項，足見「銷售額」與行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所定「銷售額」之概念並無不同；

至上述兩規範所定免徵（營業稅）及免繳（管理費）之範圍差異，僅係「減項」之不同，與作為計算前提之銷售額概念本身無涉。

（二）管理費徵收辦法第3條「銷售額」與營業稅法所定「銷售額」並無不同，則本件所涉廠區間存貨移轉，自不該當營業稅法第16條第1項所定「銷售額」之要件、管理費徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」之計算範圍及營業稅法第3條第3項所定視為銷售之情形。

（三）系爭管理費之性質為特別公課，依司法院釋字第593號、第426號解釋意旨，應受法律保留原則之拘束，惟本件上訴人廠區間存貨移轉之行為不符合銷售之法律要件，原處分於欠缺法律明文規定之下，已違反法律保留原則並侵害上訴人財產權。

（四）關於特別公課之徵收，立法上均會擇定一定之客體或標的，作為表彰徵收義務人受益程度或污染程度之評價基準，並據此課徵應納費用。

行為時管理費徵收辦法既已擇定以園區事業使用土地或廠房面積，或營業稅法上之銷售額，作為表彰使用園區服務之評價基礎，上訴人應納費用之計徵基礎若逾越上開範圍，即有重複課徵之違法。

（五）加工出口區管理費規費及服務費收費標準（下稱加工出口區收費標準）與管理費收取辦法之立法意旨與適用範圍皆有所不同，不容互為比附援引。

（六）關於園區事業申請退還管理費之公法上請求權時效，應回歸行政程序法第131條規定。

另管理費徵收辦法第8條雖規定園區事業應於繳納後6個月申請抵扣或退款，惟該規定明顯牴觸行政程序法第131條之5年時效期間，自不應再予援用。

（七）關於稅捐與特別公課法律關係之成立，應本於依法行政原則，悉依法律及合法授權之命令決之，依其性質不得以行政契約方式設定、變更或消滅之。

又依行政程序法第135條但書規定，本件應屬性質上不得締結行政契約之情形，依同法第141條第2項規定，行政契約無效，故上訴人與被上訴人間並無行政契約存在等語。

求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷；

2.被上訴人應作成准予退還溢繳管理費3,921,691元之處分。

三、被上訴人則以：（一）本院發回意旨已指出：「前開管理費徵收辦法第8條所規定『出售固定資產或廢料』依稅法規定仍應繳納營業稅，但管理費徵收辦法第3條則規定無須繳納管理費，並明文列舉規定無須繳納管理費之各種情形，將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費繳納之範圍內，足見管理費徵收辦法之『銷售額』與營業稅法之『銷售額』，二者概念並不盡相同」等語，屬於最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷，依行政訴訟法第260條第3項規定，本件應以此一法律上判斷為判決基礎。

（二）管理費徵收辦法第8條規定無須繳納管理費之各種情形，所考量者為該行為「是否有使用到園區利益、由管理局提供相關服務」之情形，足見管理費與稅法上之銷售概念應予脫鉤。

就營業稅法與管理費徵收辦法而言，顯欠缺「可相提並論性」。

（三）另依管理費徵收辦法第7、8條及第13條之立法意旨，可見徵收管理費之評估參考包括估算園區各產業產值、營運及銷售等數值，並非僅限於「銷售」而已。

（四）依管理費徵收辦法第8條後段規定，上訴人應於繳納後6個月內申請抵扣或退款。

但上訴人遲至94年6月23日始向被上訴人請求退款，故至多僅能請求94年6月23日往前推算6個月內之94年1月份溢繳部分管理費。

（五）兩造於本件行政救濟之前，業已達成申報管理費之合意，此一合意性質上屬於行政契約，雙方均應受其拘束，上訴人不應片面推翻等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依科學工業園區設置管理條例第27條及管理費徵收辦法第3條規定之管理費，乃國家為達到引進高級技術工業及科學人才，以激勵國內工業技術研究之政策目的，因而設置科學工業園區服務園區事業，進而專對園區內機構群體課徵金錢給付義務，將之使用於有關園區開發及周邊公共設施暨維護安全與環境品質管理等事項，為特別公課之性質，與營業稅之計稅性質不同，雖均使用「銷售額」之文字者，然管理費徵收辦法第3條第2項既未明定其所稱之「銷售額」與營業稅法之銷售額同義，是自難僅以其用語相同，即謂二者之概念必須一致。

加諸於管理費徵收辦法第7、11、13條之規定，可知管理費徵收辦法第3條第2項並無意將所謂之銷售額框限於營業稅法定義之銷售額下。

（二）上訴人係基於總公司內部分工策略，將系爭其完成所謂之「半成品」運往高雄廠繼續加工；

此一貨物移撥之行為雖不生營業稅法所稱之銷售貨物行為，然上訴人確已利用南部科學工業園區提供之環境及服務，完成其階段性產品，並將之辦理報關出口移至高雄廠完成後續之組裝加工後對外銷售，則上訴人製造系爭產品之目的無他，最終亦係供銷售甚明。

是以即便其在報關移撥系爭「半成品」至高雄廠之時，並無該當營業稅法銷售額之問題，惟上訴人既已利用國家設置之南部科學○○○區○○○○○○○○段之貨物，報關移出供最終加工銷售，則就管理費徵收辦法之銷售額而言，難謂上訴人無可分算而應繳納管理費之銷售額存在。

則被上訴人以上訴人自行辦理出口報關之金額作為結算系爭管理費之基礎，合乎上訴人屬於園區事業一份子之群體責任，其負擔亦屬公平合理，與科學工業園區設置管理條例第27條及管理費徵收辦法第3條第2項規定徵收管理費特別公課之內涵無違等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）上訴人於原審主張，管理費徵收辦法與營業稅法所規定之「銷售額」，均指園區事業依營業稅法申報之銷售額，且係以園區事業銷售貨物或勞務所取得之對價為計算基礎，無論上訴人在生產本件半成品之過程中，是否享有園區提供之服務，上訴人所受之利益，在法律上應視為業經行為時之管理費徵收辦法第3條第1項及第2項所評價。

故若認定行為時之管理費徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」，應將廠區間之存貨移轉納入計算範圍，顯與釋字第593號、第426號解釋對於特別公課所揭櫫之特別公課法定原則及法律保留原則有悖。

原審未說明不採上訴人主張之理由，構成判決不備法令之違法。

（二）依新竹及中部科學園區之管理費計算方式，明確揭示園區事業應「每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取」，然半成品製成成品之過程間不會開立統一發票，故不會收取管理費。

被上訴人若將「銷售額」解釋為「包括廠際間存貨或半成品之移轉」在內，則將使上訴人等園區事業無從預測構成「銷售」行為之範圍，已違反行政程序法第5條之要求。

又被上訴人之主張，會造成南科與竹科、中科對於管理費之適用產生不同結果，其差別待遇顯非合理。

（三）自歷史解釋或規範原意觀之，均無將管理費徵收辦法第3條及第7條所規定之「銷售額」分別定義之意思，則管理費徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」顯與營業稅法所定「銷售額」同義，原判決作出行為時管理費徵收辦法第3條第2項「銷售額」與營業稅法所定「銷售額」意義不同之結論，忽略同一辦法內關連條項之內容而扭曲「銷售額」之意義，顯有適用法規不當之違法。

（四）廠際間存貨移轉，為內部生產過程之一環，性質上並非貨物銷售行為，且「銷售」係「販賣、出售」之意，均有於不同主體間移轉貨物以交換金錢對價之意。

原審贊同被上訴人之主張，顯與「銷售」之文義有間，並逾越行為時之管理費徵收辦法第3條第2項之文義範圍，顯有適用法律不當之違法。

（五）原判決執被上訴人作成93年3月2日南商字第0930002967號函前之內部簽呈，認定行為時之管理費徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」，乃上訴人「自行辦理出口報關之金額」，然該內部簽呈均未曾定義「營業額」、「產值」、「上、下游垂直分工附加價值」或「附加價值」，亦無將上述字詞解釋為徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」之意思，原判決逕執該內部簽呈，認「銷售額」應反映「被上訴人辦理園區公共事務服務潛藏利益」，其認定事實顯未以卷內證物為據，自與證據法則有悖，亦與特別公課法定原則及法律保留原則相牴觸，自屬違法。

（六）加工出口區與科學工業園區性質迥不相同，加工出口區管理費之徵收，與本件無關，被上訴人之主張核無足採等語。

六、本院按：（一）「（第1項）管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；

為辦理第六條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。

（第2項）前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」

科學工業園區設置管理條例第27條定有明文。

又「（第1項）園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；

其費率計算標準如附表一。

同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。

（第2項）經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」

「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：一、以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月二十日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。

但每年一月份之管理費應於十五日前報繳。

二、園區事業繳納管理費後，應於當月二十日前填具下列文件送交管理局或分局：……㈡經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本。

……」「園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃者，經檢具足資證明之文件，無須繳納管理費；

其已併入計算繳納管理費者，溢繳部分應於繳納後六個月內檢附證明文件向管理局或分局申請抵扣或退款，逾期不予受理。」

「管理局或分局得函請當地縣(市)稅捐稽徵處查核園區事業及金融機構申報銷售額資料，經發現不符者，應查明原因並依查明之結果處理。」

行為時管理費徵收辦法第3條第1項、第2項、第7條第1款、第2款第2目、第8條、第11條分別定有明文。

（二）查科學工業園區管理費之徵收，業經主管機關依科學工業園區設置管理條例第27條第2項之授權，訂定「科學工業園區管理費徵收辦法」（95年12月26日修正為「科學工業園區管理費收取辦法」）作為執行之依據，其授權之目的、範圍、及收費標準並無違授權明確性原則，亦無違法律保留原則，上訴意旨主張系爭管理費之性質為特別公課，在法律無明文規定之情形下，已違反法律保留原則云云，核無足採。

（三）原判決從法規整體規定之目的予以體系性解釋，並從管理費徵收辦法前後關連條文規定之意旨，認定管理費徵收辦法相關條文（第3條第2項、第7條、第11條、第13條）所規定之「銷售額」與營業稅法所規定之「銷售額」，其概念並非相同，至於管理費徵收辦法第7條第2款第2目僅係有關報繳管理費之程序及期限之規定，並作為查核文件而已，尚不得作為認定銷售額範圍之依據等語，業已詳述其認定之理由，無違法律解釋之原則，亦無將管理費徵收辦法第3條第2項之銷售額與第7條之銷售額作不同解釋之意，上訴意旨指摘原判決將兩者作不同之解釋，已扭曲並割裂關連性法條之意義云云，核係對於原判決之誤解。

（四）按「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」

行政訴訟法第254條第1項定有明文。

查上訴人提出之科學工業園區管理局官方網站資料（上証3號）及中部科學工業園區官方網站資料（上証4號），均係於原審98年2月12日判決後所提出，其據而主張：新竹及中部科學園區之管理費計算方式，明確揭示園區事業應每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取等語，是否屬實？是否有違平等原則？均未經原審法院調查審認，依上開規定本院自不得作為判決基礎而予以審究。

（五）查被上訴人作成93年3月2日南商字第0930002967號函前之內部簽呈，僅係被上訴人內部相關承辦人員之意見，目的係為解決「區外廠際貨物移轉」所衍生管理費之徵收問題，因僅係相關討論意見，故以一般用語說明，並未對相關用語加以定義，原審予以引用亦僅作為審認被上訴人決策之參考，並無違証據法則。

又原審並未提及加工出口區管理費徵收之問題，被上訴人雖曾提及，惟並未作為原判決之理由，上訴意旨亦有誤會。

（六）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 陳 金 圍
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 張 雅 琴