最高行政法院行政-TPAA,99,判,1107,20101028,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1107號
上 訴 人 萬寶資產管理股份有限公司
代 表 人 甲 ○
訴訟代理人 宋永祥 律師
熊治璿 律師
黃鴻隆
被 上訴 人 臺中市地方稅務局
代 表 人 乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年2月26日臺
中高等行政法院97年度訴字第375號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人所有坐落臺中市○○區○○段1地號等26筆土地，除大貴段248、249、258及大富段97、416地號為道地目，免課徵地價稅；
大貴段1地號及大富段96地號中屬公共設施保留地部分，供農業使用，課徵田賦外，其餘21筆土地（下稱系爭土地）則經被上訴人所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，依一般稅率核課民國94年地價稅計新臺幣（下同）5,210,612元。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）行政院農業委員會（下稱農委會）96年10月18日農企字第0960990378號函，已明認上訴人公司確屬農業發展條例所定之農業企業機構。
被上訴人片面認定上訴人公司非屬農業企業機構，除顯無理由外，亦有逾越職權之虞，實非妥適。
又平均地權條例施行細則第34條第2項規定，業於92年10月15日修正刪除有關都市土地限作或仍作農業用地使用之認定，應以實際使用情形予以認定。
可知，不論是「仍作農業用地使用」或「自耕農地」的認定，審究之重點是有無作「農業使用」的事實，而非名義上土地用途的使用分區。
又未經主管機關依法發布細部計畫之地區，本應依法限制建築，倘該地區能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，則由主管機關審酌是否指定建築線，核發建築執照。
準此，在未經主管機關依法發布細部計畫之地區土地，倘仍充作農業用地使用，即屬土地稅法第22條第1項第4款所謂之「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，依法即應課徵田賦，此業經本院83年度判字第1046號判決予以肯認。
上訴人所有之系爭土地係屬依法不能建築，且仍作農業用地使用，應得依土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦。
（二）其次，上訴人所有之系爭土地係自裕大企業股份有限公司（下稱裕大公司）承受而來，而裕大公司先前系爭土地亦僅課徵田賦，是上訴人應得承受對系爭土地課徵田賦之租稅優惠。
故上訴人所有之系爭土地確有土地法第22條第1項第2款或第4款規定應課徵田賦之適用，且系爭土地由裕大公司自54年間取得後，即一直作為農業用地使用，未有變更，被上訴人均係課徵田賦。
被上訴人僅因系爭土地之所有權人變更為由裕大公司百分之百持股之上訴人，在土地用途未有變更之情況下，卻對上訴人改為課徵地價稅，不僅與企業併購法立法保障分割後新設公司利益之本旨有所未合，更有違實質課稅之公平原則。
是被上訴人以原處分對系爭土地課徵地價稅，及訴願決定未有糾正，均有未洽等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並命被上訴人應退還上訴人已繳納之地價稅5,210,612元，及自96年4月13日起至填發收入還款書或國庫支票之日止，依96年4月13日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。
三、被上訴人則以：（一）財政部95年1月27日台財稅字第09504508690號函係對平均地權條例所定「自耕農地」之函釋，認定有關自耕之部分，應由土地所有權人自行切結；
農地之部分，則由直轄市、縣（市）政府權責單位實地會勘。
上訴人指稱可依該函釋認系爭土地為自耕農地，或有誤解。
（二）上訴人於93年間核准設立時，其營業項目並無農業生產或農業試驗研究，上訴人於95年8月11日及96年1月16日始經核准增加種苗業及造林業營業項目，且臺中市政府96年10月29日府經農字第0960246605號函復，上訴人依種苗法規登記核准從事項目為種子苗木之銷售，並不含栽植。
尚難認上訴人於系爭土地94年地價稅所屬期間即94年1月至同年12月止，係屬財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋所稱之「農業企業機構」，依此，系爭土地即無土地稅法第22條第1項第2款徵收田賦之適用等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）農委會96年10月18日農企字第0960990378號函，係為辦理農業企業機構依農業發展條例第33條至第36條規定，申請承受同條例第3條第11款所定義「耕地」資格，所作認定之依據，非就土地稅法申請課徵田賦之相關規定為函復甚明。
查上訴人所提臺中市政府發給上訴人之營利事業登記證之營業項目欄固載有第「九、Α101011種苗業、一十、Α201010造林業」，惟亦同時註明「（現場限辦公室用，不得為貯藏、展示、製造、加工、零售場使用且現場不得貯存機具）」，足見現場僅限辦公室之用，並不得貯藏、展示、製造、加工、零售場等使用，甚至不得貯存機具，則其能否於現場經營農業栽種生產，已非無疑。
且該營利事業登記證係於96年8月31日始行發給，上訴人有關上開農業項目相關之營業項目係在95年8月始行登記乙事，上訴人亦已承認屬實，而本件係94年地價稅之核課爭議，故在94年時，上訴人並未有有關上開農業項目相關之營業項目登記，上訴人當時要非農業企業機構甚明。
（二）按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。
第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。
其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。
未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。
但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。
」都市計畫法第17條亦有明文。
故依都市計畫法第17條規定，本件系爭土地雖屬未發布細部計畫地區，但其主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線，自得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。
自與土地稅法第22條第1項第2款、第4款規定不合，而應依同法第14條規定徵收地價稅。
（三）查依上訴人所提最高法院95年度台上字第757號判決，係在於闡釋得指定建築線之相關規定；
本件臺中市政府98年1月19日府都計字第0970320537號函，則為法定主管機關就原審法院函詢系爭土地得否指定建築線，經斟酌相關規定，而後函復原審法院，非純粹訴訟當事人間就某筆土地得否指定建築線之空泛爭論，始須就是否符合臺灣省建築管理規則第2條、第4條之規定逐一審酌。
另查，上訴人其他所舉各該申請所須審酌之情形，係屬個案申請就其申請所應個別審查之事項，並非土地稅法第22條第1項第4款所稱之『依法』不能建築。
上訴人聲請就上開各事項未通過前即水土保持計畫未核定通過，尚未取得雜項執照之情況下，上訴人得否向本件主管機關申請建築執照？核屬個案申請時所須審酌之事項，並不影響本件系爭土地依法得申請指定建築線，非土地稅法第22條第1項第4款所稱之『依法』不能建築之土地甚明。
況臺中市政府98年1月19日府都計字第0970320537號函無論是根據臺中市建築管理自治條例第16條何款規定而認得指定建築線，但無礙其已經主管機關核認得指定建築線，上訴人並未具體指出其函復得指定建築線，與該條例有何違背，反之，上訴人已提出臺中市政府函復其他民眾之申請，亦無不得指定建築線之旨意，益證系爭地段係得指定建築線無訛。
上訴人聲請再向臺中市政府函查該函復得指定建築線係依據臺中市建築管理自治條例第16條何款之規定而認得指定建築線，即無必要。
（四）從而被上訴人以上訴人所有坐落臺中市○○區○○段1地號等26筆土地，除大貴段248、249、258及大富段97、416地號為道地目，免課徵地價稅；
大貴段1地號及大富段96地號中屬公共設施保留地部分，供農業使用，課徵田賦外，其餘21筆系爭土地不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，依一般稅率核課94年地價稅計5,210,612元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請予以撤銷及退還已繳地價稅款併加計利息，核無理由等詞，據以駁回上訴人之訴。
五、本院按：提起撤銷訴訟其目的在於撤銷原處分，自以原處分之存在為前提，若原處分已經原處分機關自行撤銷而不存在，即無從以撤銷訴訟爭執其應否撤銷，此時如提起撤銷訴訟，顯不備撤銷訴訟要件，其起訴為不合法。
如法院審判中，原處分機關將原處分自行撤銷，則其提起撤銷訴訟撤銷原處分之目的已無庸藉由訴訟達成，故該訴訟已無訴之利益，應以判決駁回其訴。
又訴訟有無訴之利益，為法院應依職權審酌之事項，是原處分已消滅之事實縱發生於法律審審理中，法院仍應依法對此加以審酌而據以裁判。
本件在本院審理中因財政部新頒函釋有利於上訴人，依上訴人之聲請，被上訴人（原處分機關）以99年2月3日中市稅法字第0990005301號函撤銷原處分，此有該函在卷可按，依上開說明，本件上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，已無訴之利益，應駁回其訴。
至上訴人一併請求被上訴人回復原狀之給付，亦因撤銷訴訟部分被駁回後而失所附麗，應併予駁回。
次查本件既因原處分已消滅欠缺訴之利益而應予駁回，則上訴意旨所稱各項實體上之理由，均與判決結果不生影響，自無庸再加以審酌。
綜上，原判決不及審酌原處分已消滅之事實，以實體上之理由駁回上訴人之訴，理由雖有不同，惟其判決結果則無二致，仍應予以維持。是上訴意旨為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 彭 秀 玲