最高行政法院行政-TPAA,99,判,1109,20101028,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1109號
上 訴 人 甲○
訴訟代理人 蔡朝安律師 送達代收人 乙○○○○
被 上訴人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 丁○○

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年2月18日
臺北高等行政法院97年度訴字第2381號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人之代表人原為陳文宗，民國99年6月30日改由邱政茂擔任、99年7月23日改由吳自心擔任，茲據彼等擔任新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣上訴人係微星科技股份有限公司（下稱微星公司）之負責人，為行為時（下同）所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司93年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC公司（下稱MSIL公司）勞務費新臺幣（下同）25,514,811元，未依規定於給付時扣繳稅款5,102,962元，經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依規定辦理，乃按應扣未扣稅款裁處3倍罰鍰計15,308,800元（計至百元止，下同）。
上訴人不服，就罰鍰處分申請復查，經被上訴人以97年1月23日北區國稅法二字第0970010610號復查決定（下稱原處分）駁回。
上訴人循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠MSIL公司之組織型態係屬有限責任（Limited Liability Company；
一般簡稱LLC），該組織型態為美國立法之產物，其具有與所有人分離之法人格，但於聯邦稅上係將其視為合夥而依合夥方式課稅，否認有限責任公司為納稅主體，並將該公司所得歸屬於其成員課稅。
微星公司係MSIL公司之唯一成員，依上述說明，其不具有單獨納稅主體之資格，故所得應歸屬由總機構微星公司合併繳納營業事業所得稅。
微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，已將MSIL公司93年度全年約9,099,351元所得合併申報，且經被上訴人核定在案，被上訴人核定時，未將微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL公司為微星公司之分支機構。
本件被上訴人又認定微星公司與MSIL公司屬不同法人，微星公司對MSIL公司所為給付應由上訴人負扣繳義務，前後認定顯有歧異，致MSIL公司於境外所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳對象，而生重複課稅之結果，顯違背所得稅法第3條第2項規定。
㈡本院96年度判字第1439號、第986號判決意旨，所得稅法第8條之規範結構係定性所得類別之歸屬，再依該條第1款至第10款各款規定之判準，決定該筆所得是否為中華民國來源所得，不符合該條前10款規定，才引用同條第11款決定該筆所得是否為中華民國來源所得。
所得稅法第8條第3款所稱在中華民國境內提供勞務，係指「勞務提供地」在中華民國境內者而言，至報酬由何人支付或何地支付在所不問；
且提供勞務之人非必為個人，營利事業所提供之勞務亦得適用所得稅法第8條第3款規定（原法院96年度訴字第427號判決參照）。
縱認MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，惟依所得稅法第73條規定，該筆所得須為中華民國來源所得，方得為扣繳之對象。
依微星公司與MSIL公司間之契約內容觀之，MSIL公司所提供之服務，均依微星公司之指示而為，其因此所取得之對價應具有委任勞務報酬之性質，則雙方契約性質核屬委任契約，而MSIL公司所提供勞務之活動係在中華民國境外進行，故其所得應屬於中華民國境外提供勞務而取得，非中華民國之來源所得，非為扣繳對象。
被上訴人於復查決定時，依上訴人提供之服務契約，認定該勞務係「綜合性業務服務」之提供，屬同條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，但並未說明其意涵及何以非屬勞務所得性質，與該條第3款規定不符。
縱MSIL公司提供服務確屬被上訴人所稱之綜合性業務服務，亦為中華民國境外提供勞務所得，非營利事業所得稅課稅範圍。
又按同條第9款反面推論，依微星公司與MSIL公司間之契約，MSIL公司係在美國提供服務，應屬中華民國境外經營工商活動取得之盈餘，亦非扣繳對象。
若認屬同條第11款，依原法院96年度訴字第427號判決意旨，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。
惟MSIL公司提供服務地點在國外，應屬中華民國境外取得之其他收益，上訴人不負扣繳義務。
㈢被上訴人僅以上訴人為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，於微星公司給付MSIL公司服務費時未為扣繳，又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單等客觀上之事實為由，即認定上訴人有違章事實而裁罰，然卻未舉證說明上訴人主觀上有如何明知具有扣繳義務而不為，或有預見具有扣繳義務而確信其無該義務等情事，有違行政罰法第7條之規定。
又上訴人原以MSIL公司為微星公司之境外分支機構，乃將MSIL公司取得之服務費由微星公司合併於營利事業所得申報課稅，上開申報方式亦經被上訴人核定在案，豈料被上訴人另認定該筆所得應由上訴人於給付時扣繳稅款，並認上訴人違反扣繳義務應處以罰鍰，其行政處分先有前後不一情形，縱認上訴人有該當應處罰鍰之事由，應按行政罰法第8條規定免除或減輕。
㈣本件未扣繳之補繳稅款部分，上訴人已提起行政訴訟，為避免裁判矛盾並節省當事人勞費，應暫時停止本件訴訟程序等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人係微星公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，而依微星公司提供之服務合約，MSIL公司服務之內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等項，核其性質係屬綜合性業務服務之提供，MSIL公司取得之服務費收入，應屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人既為扣繳義務人，自應於給付時負扣繳及申報義務。
㈡本件補繳扣繳稅款部分之行政救濟雖尚未終結，然如於程序終結後而有影響本件罰鍰之情事者，上訴人自得申請被上訴人更正，故無停止訴訟之必要。
㈢微星公司自行將MSIL公司取得屬投資收益性質之境外所得自行合併申報，被上訴人係依該公司申報數認定，並非肯認MSIL公司為微星公司之分支機構。
況所得稅法第3條第2項所指營利事業之「總機構」，係指總分支機構之總機構而言，不包括母、子公司情形，故上訴人所為被上訴人受理微星公司之合併申報即肯認MSIL公司為微星公司之分支機構之主張，顯屬誤解。
㈣系爭服務費係由中華民國境內匯出，MSIL公司取得之服務費收入，屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，應依規定辦理扣繳；
原法院96年度訴字第427號判決係國外技術檢測公司於境外提供單純驗證服務，與本案綜合性業務服務有別，不得援用。財政部97年3月3日台財稅字第
09704508340號函釋不拘束本案，案情亦不同，並無適用。
㈤上訴人給付系爭服務費未依規定於給付時扣繳稅款，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦未依限補繳及補報，上訴人違反應依法扣繳之作為義務，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠所得稅法第3條第2項前段所指營利事業之「總機構」，係指總分支機構之總機構而言，並不包括母、子公司。
微星公司與MSIL公司屬係母、子公司關係，MSIL公司為獨立法人，非屬微星公司分公司或分支機構，無所得稅法第3條第2項規定之適用。
MSIL公司既為微星公司所投資之子公司，MSIL公司若有營業所得，即為微星公司之投資所得。
上訴人所稱微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，將該所得納入合併申報，且被上訴人為核定時，亦未就微星公司境外所得申報項目剔除，縱屬實，亦不能因此即認定被上訴人已肯認MSIL公司為微星公司之分支機構。
又是否違反扣繳義務，與營利事業所得稅結算申報屬二事，如違反扣繳義務，應依規定處罰，至於合併申報核定是否錯誤，乃事後更正或另行救濟之問題。
㈡觀之MSIL公司與微星公司間之契約內容，可知其性質屬綜合性業務服務之提供，內容包括新產品研究與發展並加強產品創新，涉智慧財產性質，非單純於中華民國境外提供勞務，上訴人未區分前開各項服務其分別費用數額為何，則系爭服務費屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，應辦理扣繳。
原法院另案96年度訴字第427號判決係國外技術檢測公司於境外提供單純驗證服務，與本案綜合性業務服務有別，不得援用。
財政部96年12月7日台財稅字第096 04548020號函，係指外國醫藥研發服務事業，接受國內業者委託進行研究、試驗、測試等活動所收取「技術服務報酬」，與本件綜合性業務服務之報酬亦有別。
㈢財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函係就個案所為之函示，該案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」，亦與本件案情不同，自無適用之餘地。
㈣本件扣繳稅款部分行政救濟程序終結時，如有影響罰鍰之情事，上訴人得申請被上訴人更正另為適法處理。
上訴人主張本件扣繳稅款部分現於行政救濟中，俟行政救濟程序終結再行認定，核無必要。
另被上訴人所屬中和稽徵所限期責令補繳應扣繳稅款5,970,276元，與被上訴人處分書所載短漏扣繳稅額5,102,962元不符部分，被上訴人已於93年度扣繳稅款復查決定時追減，已補正。
㈤上訴人給付系爭服務費未依規定於給付時扣繳稅款，亦未依被上訴人之限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，違反應依法扣繳之作為義務，縱非故意，亦難謂無過失等詞，為其判斷之基礎。
六、本院查：
㈠MSIL公司是否為所得稅之納稅主體，其所得應否合併於微星公司之所得課稅，是否扣繳之對象，以及縱認MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，是否為中華民國來源所得，有無須辦理扣繳，是屬本稅之爭議，為原審另案98年度訴字第609號案件所審理之範圍，該案業經認定：MSIL公司係微星公司海外投資之子公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，依上開規定，應課徵營利事業所得稅。
又微星公司列報之境外所得係該公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；
而MSIL公司之中華民國來源所得，係屬該公司之所得、微星公司之費用，原告（即上訴人）為該費用支出之扣繳義務人，二者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連。
且依微星公司提供之服務合約，MSIL公司服務內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等項，依其性質應屬綜合性業務服務之提供，MSIL公司取得之服務費收入，自應屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」。
上訴人經營微星公司為專業之經營者，自足以認定該項收益為國外營利事業之其他收益，參照所得稅法第88條第1項第2款：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
之規定，上訴人有扣繳之義務自明。
且該款項屬於國外營利事業之其他收益，而上訴人明知有扣繳義務卻疏未扣繳，經限期補繳應扣未扣之稅繳及補報扣繳憑單仍未依限為之，自有過失。
原判決以原處分依據所得稅法第114條第1款「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰」之規定，課以罰鍰自無違行政罰法第7條之規定為由，將原處分及訴願決定均予維持，固非全然無據。
㈡又，所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。
對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。
是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。
所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。
是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。
營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。
總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得（本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
依原審本於職權調查認定之上開事實，微星公司與MSIL公司之合約，並非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；
並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以就前月所發生之費用計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則微星公司依約給付MSIL之系爭服務費，僅能認係MSIL提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係MSIL單純提供勞務之對價，其取自我國境內之上開收益，依本院上開決議，應屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，原審誤認係屬同條第11款之所得，雖有可議，然並不影響上訴人應於給付時負扣繳及申報之義務，上訴人未依規定扣取稅款，被上訴人應依法限期責令補繳應扣未扣稅款之結果尚無差異，合先敘明。
㈢稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
本件行為時所得稅法第114條第1款後段：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」
之規定，已於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」
，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。
上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，應認上訴有理由。
又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故應由本院本諸原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 賀 瑞 鸞