最高行政法院行政-TPAA,99,判,1116,20101028,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1116號
上 訴 人 甲○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 丁○○

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺
北高等行政法院97年度訴字第2586號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由
一、上訴人係微星科技股份有限公司(下稱微星公司)負責人，該公司民國94年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC(下稱MSIL)其他收益合計新臺幣(下同)4,336,571元，未依規定於給付時扣繳稅款867,314元，經被上訴人查獲，乃按應扣未扣之稅款處1倍之罰鍰867,300元(計至百元止)。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：MSIL為微星公司之國外分支機構，其所得已合併於微星公司為所得稅申報，自非應適用扣繳之對象；
退步言之，縱認MSIL所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須扣繳；
且被上訴人未舉證說明上訴人有何事證該當以故意過失違反扣繳義務，即處上訴人應扣未扣稅款1倍之罰鍰，實違反行政罰法第7條之規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人係微星公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司94年度給付國外關係企業其他收益合計4,336,571元，未依規定於給付系爭服務費時扣繳稅款867,314元，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦未依限補繳及補報，上訴人違反應依法扣繳之作為義務，依行政罰法第7條第1項規定，即應推定為有過失，被上訴人按應扣未扣之稅款867,314元處1倍罰鍰867,300元，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：(一)MSIL是否為所得稅之納稅主體，其所得應否合併於微星公司之所得課稅，是否扣繳之對象，以及縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，是否為中華民國來源所得，有無須辦理扣繳，是本稅之爭議乃另案原審97年度訴字第2380號案件所審理之範圍，自非本案審酌之範圍，先此敘明。
(二)本案之爭執點僅存有無違行政罰法第7條、第8條之規定。
依微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等項，依其性質應屬綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，自應屬行為時(下同)所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人經營微星公司為專業之經營者，自足以認定該項收益為國外營利事業之其他收益，參照所得稅法第88條第1項第2款之規定，上訴人有扣繳之義務自明。
原處分書已詳為說明，該款項屬於國外營利事業之其他收益，而上訴人明知有扣繳義務卻疏未扣繳，自有過失，原處分並列據所得稅法第114條第1款前段「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰」為據，課以罰鍰自無違行政罰法第7條之規定。
至於，上訴人主張對於所稱扣繳義務之違反欠缺不法意識云云。
惟查，既然上訴人選擇設立獨立之公司(MSIL)，則微星公司對MSIL才有需要訂立合約，而為勞務代價之給付自有扣繳之義務，上訴人設計出這樣的背景，自應對其中兩公司之運作知之甚詳，關於本件之扣繳義務自無由以欠缺不法意識而卸責等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)本件原判決以MSIL是否為所得稅之納稅主體，其所得應否合併於微星公司之所得課稅，是否扣繳之對象，以及縱認MSIL之所得非屬微星公司合併申報之範圍，是否為中華民國來源所得，有無須辦理扣繳，是本稅之爭議，為另案原審97年度訴字第2380號案件所審理之範圍，該案業經認定：「MSIL係境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，依上開規定，應課徵營利事業所得稅。
又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；
而MSIL之中華民國來源所得，係MSIL之所得，微星公司之費用，上訴人為該費用支出之扣繳義務人，二者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連。」
且依微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等項，依其性質應屬綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，自應屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人經營微星公司為專業之經營者，自足以認定該項收益為國外營利事業之其他收益，參照所得稅法第88條第1項第2款：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
上訴人有扣繳之義務自明。
且該款項屬於國外營利事業之其他收益，而上訴人明知有扣繳義務卻疏未扣繳，自有過失，原處分並列據所得稅法第114條第1款前段「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰」為據，課以罰鍰自無違行政罰法第7條之規定為由，將原處分及訴願決定均予維持，固非全然無據。
惟查，所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。
對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。
是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。
所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。
是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。
營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。
總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。
(本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照)依原審本於職權調查認定之上開事實，微星公司與MSIL之合約，並非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；
並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以就前月所發生之費用計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則微星公司依約給付MSIL之系爭服務費，僅能認係MSIL提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係MSIL單純提供勞務之對價，其取自我國境內之上開收益，依本院上開決議，應屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，原審不察，誤認係屬同條第11款之所得雖有可議，然所得認定之歸屬雖有不同，並不影響上訴人應於給付時負扣繳及申報之義務，上訴人未依規定扣取稅款，被上訴人應依法限期責令補繳應扣未扣稅款之結果尚無差異，其應補繳該未扣繳稅款部分，業經本院99年度判字第1080號判決駁回確定，合先敘明。
(二)次按稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
本件所得稅法第114條第1款後段：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」
之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」
即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定。
又前開法律修正後，財政部於98年12月8日以臺財稅字第09800584140號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對前述違章裁罰罰鍰倍數由原一律均處3倍之規定，修正為按應扣未扣或短扣之稅額不同而異其處罰倍數，足見主管機關對裁量權之行使益見縝密。
雖本件應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，依上開修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」：「所得稅法第114條：……三、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，除符合第2點情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。
（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3倍之罰鍰。」
仍屬應處3倍之罰鍰，但該參考表之使用須知第2點、第4點業已說明「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」
「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
是被上訴人仍非無裁量之餘地。
本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。
上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。
又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，故應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 張 瓊 文
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
書記官 王 福 瀛