最高行政法院行政-TPAA,99,判,1139,20101029,1

最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1139號
上 訴 人 仁寶電腦工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年1月7日臺北高等行政法院97年度訴字第1856號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費新臺幣（下同）31,238,632元、各項耗竭及攤提51,080,508元及合於獎勵規定之免稅所得3,544,057,364元，經被上訴人初查分別核定交際費28,238,632元、各項耗竭及攤提38,483,580元及合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元，應補稅額12,984,067元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴主張：㈠關於交際費部分：其為招待客戶及提升業務量，遂於89年以上訴人名義購置「鴻禧大溪高爾夫俱樂部」高爾夫球證，用以專供推廣業務及招待客戶所支用，上訴人業已提示該等高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供參，以證該等高爾夫球證購置相關支出係屬上訴人為拓展業務而支付，故本件以該等高爾夫球證之基本費用9,000,000元，於91年度攤提數3,000,000元報交際費，應無疑義。

㈡關於各項耗竭及攤提部分：上訴人以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司-神寶科技公司進行之吸收合併，而神寶公司科技公司之89年12月31日之每股淨值10.31元，係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公佈之電子類股平均股價淨值比，作為神寶科技公司股價淨值比還原值計算之市價依據。

是上訴人合併神寶科技公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，且以臺灣證券交易所公佈之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據。

被上訴人否准認列商譽，顯與前揭經濟部83年5月30日商第208024號函規定之意旨有違，並已逾越查核準則第96條第3款之規定之立法意旨，足見本件被上訴人所為之處分，實已逾越上級機關之命令，且所稱「所購各項可辨認資產及承擔之負債『逐項』依公平市價評估」，亦增加法令所無之限制，有違前揭中央法規標準法第11條之規定，於法難謂有合。

㈢關於合於獎勵規定之免稅所得部分：系爭三角貿易銷貨收入，其性質並非上訴人自行製造，且非屬增資擴展設備所產生之收入，依財政部75年7月29日台財稅第7555603號及79年11月19日台財稅第790343956號函釋係屬佣金，上訴人乃就三角貿易非經自行製造之交易按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，自無違誤，惟被上訴人逕將系爭三角貿易交易按進銷貨金額納入免稅銷貨收入分母計算，致虛減銷貨收入比例及免稅所得，顯有未合。

又本件因增資擴展前後生產筆記型電腦規格顯有不同，且生產製程有異，是於適用財政部函釋之免稅所得計算公式時，應以單位成本為基礎，換算規格不同筆記型電腦產品之銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，且上訴人92年度營利事業所得稅結算申報案件，上訴人所申報之免稅獎勵投資計畫免稅所得額之計算方式，與91年度申報之計算方式一致，即就投資計畫產品為同種類產品但規格顯著不同者換算約當銷貨量，以便計算新增銷貨量。

被上訴人徒以「核非本件審究範疇」為由，置本件91年度核定方式於不顧，足見被上訴人已違反核定一致性之原則，增加上訴人租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形。

另91年度合併被消滅公司所屬南崁廠所製造非受有免稅獎勵之產品，予以分開設帳記載所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，於計算免稅所得時，自不應予以納入南崁廠銷貨收入合併計算云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：㈠關於交際費部分：按「經營本業及附屬業務以外之損失…不得列為費用或損失」為所得稅法第38條所明定。

其意旨係在避免營利事業認列費用及損失過於浮濫，以確保稅收。

故營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平原則，應以合理及必要者為限。

上訴人購置高爾夫球證，尚難謂為合理及必要，依上揭規定，自不應認定。

㈡關於各項耗竭及攤提部分：上訴人於合併當時既未按照財務會計就購買法之規定，對取得之可辨認資產及承擔之負債之公平價值與收購成本為逐項衡量計算商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，則其片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定即難認係公平價值。

再者有關課稅處分之要件事實，如營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任。

上訴人既主張有系爭商譽之耗竭及攤提，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任。

是本件上訴人據以否准認列，並無不合。

㈢關於合於獎勵規定之免稅所得部分：系爭生產免稅產品不能獨立計算，為上訴人所不爭執，上訴人主張其於臺灣接單大陸生產出貨之三角貿易產品係監視器及部分筆記型電腦，其係以銷貨及進貨方式列帳，且其登記之營業項目包括「前項有關業務之進出口貿易業務」，該部分銷貨收入應係上訴人主要營業項目之一，並非營業外損益，自應併入全部產品銷貨收入計算免稅所得。

又臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。

上訴人於增資擴展前後之生產製程（分主機板及各小板之生產製造及筆記型電腦之本體組合）均相同之情形下，未舉證其人力或公司資源之運用有何重大改變造成成本鉅額提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷貨量折算生產成本之程度，徒以其配件增加，為主張規格顯有不同，即非可取。

另本件係採財政部91年5月20日臺財稅第0910451619號函令免稅所得之計算公式中「不能獨立計算」之規定，為上訴人所不爭之事實，依其財政部令釋之計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，上訴人主張系爭南崁廠所製造非受有免稅獎勵之產品，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將其銷貨總額納入免稅所得中計算云云，即非可採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於交際費部分：本件上訴人加入大溪高爾夫俱樂部成為該部之會員，繳交基本費9,000,000元，核與上訴人經營之電腦製造業之本業或附屬業務無涉，而該會員證復得轉讓，可預期未來產生現金收入，為受上訴人控制之資源，顯非屬上訴人為接待客戶而支出之餐宿、賀儀或禮品等經濟利益及服務潛能一次耗盡之費用，是上訴人以之列報交際費用，自有未合。

又營業人資產依法准予折耗、攤銷者，於無形資產估價及遞耗資產之估價始見之，上訴人購買高爾夫球證費用，既非屬自然資源（如森林、礦產）等遞耗資產之估價、復非商權、專利權等無形資產之估價，則上訴人以其購買高爾夫球證之基本費用9,000,000元，自行分3年攤提並列報於交際費項下，於法無據。

至於上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，交際費項目未經被上訴人列為重點查核項目，係以書面審查方式按上訴人公司申報數核定，未經調帳查核一節，有上訴人公司89年度重點查核報告書附原處分卷可參，而平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。

又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，而本件系爭基本費用購置高爾夫球證基本費用9,000,000元非屬經營本業或附屬業務所支出之交際費，已如前述，上訴人徒執伊申報89年度營利事業所得稅時分3年期間攤銷並帳列營業費用之交際費項下計1,750,000元經被上訴人核定在案，系爭年度否准認列交際費用，顯違一致性原則，難謂適法云云，亦無可取。

㈡關於各項耗竭及攤提部分：本件上訴人收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依財務會計準則公報第25號規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據，據此，上訴人僅援引財務報表上之帳面數字，則其上訴人就此主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，尚難認係公平價值。

此外，上訴人就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤提之有利於己事實，復未另行舉證以實其說，則其主張伊因合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，自難信為真實。

從而，上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提51,080,508元，被上訴人以其中12,596,928元係以股換股合併列報商譽，分10年攤提本年度攤提數，核與前揭查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定各項耗竭及攤提為38,483,580元，即無不合。

㈢關於合於獎勵規定之免稅所得部分：⑴按屬製造業之新投資創立或增資擴展之重要科技事業5年免稅所得可獨立計算者，其銷貨額、銷貨成本及毛利應獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者始足當之；

又所謂銷貨額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定，為財政部以91年5月20日臺財稅第0910451619號令（下稱財政部91年函令）所釋示明確。

然本件上訴人並未提示有關證據，以證明其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），及其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等事實，揆諸前開說明，自難謂已符合上揭獨立計算之要件。

況本件上訴人係採「不能獨立計算」之方式計算免稅所得，故上訴人主張系爭三角貿易產品非經其自行製造，乃非增資擴建設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將此三角貿易以銷貨總額納入免稅所得之公式中計算云云，即非可採。

至財政部75年7月29日臺財稅第7555603號、79年11月19日臺財稅第790343956號函釋，核與財政部79年6月30日臺財稅第790647491號函、81年9月18日臺財稅第810326956號函、84年10月19日臺財稅第841651421號函同係針對營業稅課稅範圍所為之函釋，核與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得以該等函釋內容曲解營業收入之定義，且該三角貿易實際既屬買賣性質，自不因其獲利較自製品低而變更其為買賣之事實。

上訴人無視於其會計師查核簽證報告書中業已明載系爭三角貿易為買賣之實質，猶執前揭關於營業稅課徵之函釋主張系爭三角貿易性質係屬「銷售勞務」及三角貿易毛利較上訴人所生產應免稅產品為低，被上訴人僅為達稽徵便利，於計算系爭免稅所得時，將其賺取之三角貿易價差視為「銷貨淨額」，有違所得稅法第24條第1項及促進產業升級條例第8條之1之立法原意、實質課稅及量能課稅原則云云，要無可採。

另有關計算新增免稅所得額時，依首揭財政部91年函令發布促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式，分母為全部產品銷貨（勞物）淨額，上訴人主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無足取。

⑵前揭財政部91年函令中所謂「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，而應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，原與價格無關僅於生產技術或投入之原物料有變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允者，始可在基期與優惠年度生產此同種類產品規格顯著不同，以致增資擴展生產設備產能相差過大之情形下，採取折算的觀念，得根據帳證記載以單位成本核算者，依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，以為計算基礎（即所謂之「約當銷售量」，上述計算公式註七參照）；

而此「同產品規格顯著不同」得例外以約當銷售量計算之有利納稅義務人之事實，倘有不明，參酌上述舉證責任分配之原則，自亦應由納稅義務人負客觀之舉證責任甚明。

⑶上訴人增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同，即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，有證人蔡志宏陳明在卷，核以臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，即便上訴人於其主機板及各小板之生產及製造階段，因而須依其外購配件之不同而為各種線路整合之設計，然此外觀、功能之不同，仍有待上訴人進一步舉證已達規格「顯著」不同之程度，始有以約當銷售量計算之必要，而非謂規格不同即應以約當銷售量計算。

然上訴人於製程相同之情形下，未能舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取。

⑷次按「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」將個人電腦列於其「資訊工業」項下之「電腦系統製造」，而CPU係屬「技術服務」項下之「積體電路設計」可知，上開標準係將電腦系統與CPU視為2物，是該標準有關電腦系統位元之判別，自係指電腦系統整體，而非單由其CPU判斷。

且所謂「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中CPU之組成可概分為內部運算單元及外部匯流排，又INTEL PENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算方式仍為32位元，亦即PENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前，均屬32位元，係迄至PENTIUM4始有64位元之微處理器架構，依上訴人相關年度各規格筆記型電腦之產品規格比較表及規格說明書，上訴人系爭年度生產產品INTEL PENTIUM CPU內部運算架構為32位元，雖該CPU輸出匯流排為64位元，仍非純64位元CPU，充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之「32位元CPU」從而，被上訴人以上訴人增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以為上開公式中之新增符合投資計畫之產品銷貨產品新增銷貨收入之計算因子，而認上訴人本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，而為上述調整之處分，自無違誤。

⑸至於經濟部工業局97年9月4日工電字第09700793160號函乃經濟部工業局本於職權就公司重要科技事業投資計畫是否屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準所為之說明，惟公司增資擴展計畫經經濟部工業局審查符合重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍，並據以核發完成證明，並向財政部申請免徵營利事業所得稅獲准後，公司於免稅期間計算判斷增資前後是否有同產品規格顯著不同之事，即應依生產過程中原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同各情以為判斷，與經濟部工業局於獎勵投資之初認定投資計畫是屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準有別。

況上訴人4增至7增使用執行速度最高者為PENTIUMIII是上訴人系爭年度生產之產品外部頻率雖達64位，但內部資料匯流排採用的是32條*2之架構，是其於系爭年度所使用之個人電腦資料匯流排，亦非真正之64位元，核與經濟部工業局前揭函文所稱「資料匯流排為64位元」認定標準亦有未合，自難執經濟部工業局前揭函文以為對上訴人有利之認定。

又中央信託局於採購電腦設備招標文件係單純對於所需電腦規格之劃分，尚無足作為本件係以產品規格須顯著不同要件之判斷標準；

另「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，無電腦規格區分之定義，亦無法作為本件認定規格是否顯著不同之依據。

是原處分依首揭規定以上訴人增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，前1年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係5增筆記型電腦520,572台、6增筆記型電腦374,783台、7增筆記型電腦1,127,129台、液晶顯示監視器0台及高低頻手機617,851個，委外加工比例及免稅生產設備比例從申報核定，核定合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元，於法即無不合。

⑹上訴人另主張當年度合併被消滅公司所屬南崁廠所製造非受有免稅獎勵之產品，予以分開設帳記載所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，於計算免稅所得時，自不應予以納入南崁廠銷貨收入合併計算云云。

經查本件係採財政部91年函令免稅所得之計算公式中「不能獨立計算」之規定，為上訴人所不爭，依其財政部令釋之計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，被上訴人將南崁廠之收入合併計算免稅所得，於法有據。

上訴人就此之主張，核無可採。

至上訴人主張其92年度營利事業所得稅結算申報案件，已核認免稅產品准按單位成本換算規格不同產品銷貨量乙節，核非本件審究範疇，併予指明。

㈣綜上，被上訴人分別核定上訴人交際費28,238,632元、各項耗竭及攤提38,483,580元、合於獎勵規定之免稅所得2,574,996,588元，應補稅額12,984,067元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、上訴意旨略謂：㈠關於交際費部分：原判決未予調查系爭高爾夫球證攤提數是否與業務有關下，否准適用所得稅法第37條之規定，除有判決違背證據法則外，亦有判決不備理由之違誤。

㈡關於各項耗竭及攤提部分：商譽之攤銷，既已有促進產業升級條例第15條規定准予攤銷，原判決逕引非本件適用之查核準則第96條規定而為否准，顯有判決不適用法規及不備理由之違背法令情事。

㈢關於合於獎勵規定之免稅所得部分：系爭三角貿易銷貨收入非屬增資擴展設備所生，自不應予納入營業收入據以計算免稅所得，且上訴人依法令規定以單位成本為基礎，換算規格不同系爭免稅筆記型電腦產品之銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法並無不合，詎原判決竟不具理由即執意為不利上訴人之判決，顯有誤解法令、誤用法令之違背法令云云。

六、本院按：㈠關於交際費部分：按「經營本業及附屬業務以外之損失…不得列為費用或損失」為所得稅法第38條所明定。

其意旨係在避免營利事業認列費用及損失過於浮濫，以確保稅收。

故營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平原則，應以合理及必要者為限。

本件上訴人購買高爾夫球證，加入大溪高爾夫俱樂部成為該部會員享有權益，與上訴人經營之電腦製造業之本業及附屬業務無關，且其取得之資產，不因其行使會員權益而耗盡，是原處分否准上訴人於系爭年度於交際費用項下攤提該筆費用之1/3，於法並無不合等情，業經原判決詳述其得心證理由在案，上訴意旨仍執原詞加以爭執，無非係一己之法律見解，核無可採。

㈡關於各項耗竭及攤提部分：企業併購攸關公司成敗，併購案成功與否，企業評價乃關鍵要素，不僅影響合併對價之決定，亦影響股東之利益，故企業在併購前，即應就企業價值與淨資產等進行評價，以利決定合併對價。

又所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。

然本件上訴人收購當時有關消滅公司資產之評價，並未依上述規定逐項衡量，其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，係按該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公佈之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據。

是上訴人於合併當時既未按照財務會計就購買法之規定，對取得之可辨認資產為逐項衡量計算商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，即難認係公平價值。

原判決認上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭中因合併所生之攤題商譽部分，核與前揭查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，而予否准認列乙節，經核並無違誤。

上訴意旨主張原審未依促進產業升級條例第15條規定而為判決，且未予指摘被上訴人適用法令之違誤，顯有判決不適用法規及不備理由之違背法令情事云云，難謂有據。

㈢關於合於獎勵規定之免稅所得部分：原判決業已敘明系爭91年度上訴人登記之營業項目包括「各種電腦、電腦週邊機器及電腦終端機……監視器之製造加工買賣」及「前項有關業務之進出口貿易業務」等，有其經濟部公司執照影本在卷可憑。

其91年度帳列系爭三角貿易營業收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，即於財務會計部分，就該三角貿易產品係依一般公認原則，按經濟實質以銷貨及進貨列帳；

惟於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，經會計師帳外調減外銷收入53,592,349,574元、銷貨退回18,496,582元、銷貨折讓183,065,133元及營業成本49,997,321,628元，以其差額列報三角貿易佣金收入3,393,466,231元（53,592,349,574元－18,496,582元－183,065,133元－49,997,321,628元），有會計師查核簽證報告書在卷可憑。

是系爭三角貿易之銷貨收入乃上訴人營業項目收入之一，屬營業收入，而非營業外收入，洵堪認定，則被上訴人將該三角貿易交易，於計算系爭免稅所得時，分別按其進銷貨金額予以調增上訴人系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。

又三角貿易究係為買賣或居間，本非可一概而論，上訴人既未提出相關契約等為證，以說明三角貿易之法律關係確屬居間，則被上訴人依會計師查核報告中記載，上訴人之財務會計係以進貨及銷貨列帳，復參酌進出口貿易為其營業項目，認屬營業收入，原判決予以維持，其判斷並無違論理法則。

又前揭財政部91年函令規定，得換算銷貨量者，以增資擴展前後，合於獎勵免稅產品之規格顯著不同為要件。

而所稱「規格不同」與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同。

如僅細部零件、配件變動，亦難謂為顯著不同，自無適用上開函釋餘地。

是原判決以臺灣目前電腦業的高度垂直分工現狀，以及生產零件市場週期（壽命）短促，增資前後產品規格均為32位元電腦，上訴人所提出資料尚不足以證明二個期間中之電腦產品「前後免稅產品規格顯著不相同」致生產成本有顯著之差異，因認無規格顯著不同之情形，故認被上訴人以上訴人本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，即應按總免稅額之銷貨收入淨額計算新增免稅額，所為調整之處分，於法尚無不合。

且原判決對於上訴人所稱產品規格顯著不同之論點，何以不採，已詳加論駁，並無不適用法規、適用法規不當及判決不備理由等違誤，上訴意旨仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，依前說明，尚不足採。

㈣綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍指摘其為違誤，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 秋 鴻
法官 黃 合 文
法官 劉 介 中
法官 陳 鴻 斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 11 月 1 日
書記官 邱 彰 德