最高行政法院行政-TPAA,101,判,23,20120112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第23號
上 訴 人 陳中勝
訴訟代理人 蔡振修 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月11日臺中高等行政法院100年度訴字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得新臺幣（下同）2,720元及財產交易所得25,164,684元，經被上訴人查獲，歸課綜合所得總額26,110,930元，補徵應納稅額9,294,726元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰4,635,244元。

上訴人不服，就財產交易所得及罰鍰部分，申經復查，獲追減財產交易所得390,544元及罰鍰78,109元。

上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人雖透過法院拍賣程序取得坐落臺中市○區○○段125地號應有部分合計萬分之1390之土地及門牌臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋（下稱系爭房地），並以原購入之債權抵繳拍定價款。

惟上訴人以4,626萬元拍定系爭房地，因未實際提出任何現金繳納拍賣價金，故雖上訴人購得之債權形式上有獲清償，然此受償之債權額僅係帳面上之數字增減，上訴人因此取得者僅有系爭房地。

而於系爭房地之拍賣程序，執行法院曾委請陳昶佑建築師事務所對系爭房地進行估價，依其製作之不動產鑑定報告可知，系爭房地之市價為1,975萬6,192元。

而執行法院在歷次拍賣程序對系爭房地所定拍賣底價亦分別為2,639萬元、2,137萬8,000元及2,135萬元，且依證人莊永慶、劉宏麟之證述可知，系爭房地之實際價值僅2,000餘萬元。

是上訴人標買系爭房地之價格4,626萬元，顯與實際之市價相差甚鉅，被上訴人逕按系爭房地之得標價格4,626萬元，核定上訴人有財產交易所得2,477萬4,140元，違反實質課稅之公平原則。

（二）上訴人已合法取得債權，事後行使債權、受領清償給付時，並未造成財產之增加，被上訴人認上訴人財產發生巨額增益之時間點顯然有誤。

且如認本件存有對債權之財產交易行為，則上訴人為取得系爭房地，本已合法取得之8,081萬餘元債權，同時減損4,626萬元，自應列入減除。

另上訴人為取得系爭房地支出之投標保證金6,405,000元及本件所得稅9,294,726元等費用，亦應列入減除。

（三）上訴人於接獲被上訴人97年12月23日中區國稅二字第0970065013號函（下稱被上訴人97年12月23日函）通知提供相關交易文件及說明付款情形與資金來源時，已積極配合提供，且係基於實際上財產無增益之確信，方未於當年度綜合所得稅結算申報時予以列報。

是縱認應補稅，參照財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函，應予免罰等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人於96年8月24日以4,626萬元拍定取得系爭房地，並以其於同年5月31日以2,100萬元自新鴻資產管理股份有限公司（下稱新鴻公司）買入對山雲實業股份有限公司、陳飛皓以系爭房地為抵押擔保品之債權（下稱系爭債權）抵繳拍賣價款，則上訴人確因處分該債權獲得增益。

又上訴人既為拍定人而就拍定價額基於自由意志為意思表示，雖其拍定價額高於系爭房地之第三次拍賣底價21,350,000元，仍難執以否定拍定價金為4,626萬元之事實。

系爭債權既依強制執行程序而處分，則該項權利因買賣或交換而發生之損益即屬已實現，應將該處分債權損益併課上訴人受償年度之綜合所得稅，原核定自無不合。

（二）上訴人有系爭所得，卻漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。

另被上訴人已以被上訴人97年12月23日函請上訴人提示拍賣取得系爭房地之相關資料供查核，惟上訴人於調查基準日後之98年10月26日始補報，核無免罰規定之適用。

又系爭房地係於96年8月24日強制執行程序進行至第三次拍賣，非財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函所稱96年7月16日前尚未核課確定之案件，無該函釋之適用，況該函業經財政部98年12月2日臺財稅字第09804567520號令停止適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令（下稱財政部96年7月16日令）及98年7月21日臺財稅字第09800177380號函釋（下稱財政部98年7月21日函釋），與法律規定與原則尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。

上訴人於96年5月31日以2,100萬元自新鴻公司買入系爭債權，復於同年8月24日以4,626萬元參與拍賣取得系爭房地，並以系爭債權抵繳法院拍賣價款。

被上訴人將上訴人墊付債務人應負擔之相關執行費、土地增值稅等稅費及相關費用合計485,860元，自法院拍賣價款中扣除後，再據以核算系爭財產交易所得為24,774,140元，並無違誤。

（二）上訴人實際參與投標之得標價格為4,626萬元，已經證人莊永慶證述在卷，並有臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書可證，是系爭房地之拍賣價格4,626萬元自應作為系爭債權處分收入之基準，況證人劉宏麟亦證稱：公司評估認為有2,100萬元以上的價值等語，且本於私法自治原則，縱上訴人拍定價額高於第三次拍賣底價，上訴人自不能於事後否認其有處分系爭債權之財產交易所得。

是原處分自無違反實質課稅及公平課稅原則。

（三）上訴人參與拍賣系爭房地之時間為96年8月24日，在財政部96年7月16日令發布後，故上訴人應有正確申報本件財產交易所得之期待可能性，則上訴人應注意、能注意而未注意申報，致漏未申報本件財產交易所得，縱非故意，亦有過失之責，自不能免罰。

又被上訴人已於97年12月23日函請上訴人提示拍賣取得系爭房地之相關資料供查核，惟上訴人係於被上訴人調查基準日後始補報，亦無免罰規定之適用。

另系爭房地係於96年8月24日進行第三次公開拍賣，而無財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函關於免罰釋示之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

分別為所得稅法第9條及行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。

又個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於擔保該債權之不動產強制執行程序，因參與拍賣得標，並以持有之債權抵繳拍賣價款者，則該個人原購入之「債權」關於抵繳部分，即因抵繳之處分行為而發生財產交易損益。

並因此「抵繳」，係執行法院准得標之債權人以其債權之「應受分配額」抵繳價金，故因抵繳而處分之債權，其處分額即應為該個人之應受分配額。

是處分債權之財產交易損益即應以該個人之債權應受分配額減除債權之原始取得成本及因取得、改良或移轉該債權之一切費用核算之。

（二）經查：１、（1）上訴人係於96年5月31日以2,100萬元自新鴻公司買入達8,081萬餘元之系爭債權，並於同年8月24日以4,626萬元拍定取得系爭房地，且以系爭債權抵繳拍賣價款。

暨被上訴人復查決定係以系爭房地拍定價款4,626萬元減除法院執行費373,169元、土地增值稅等稅費95,042元、代書執行費17,375元、法院程序費用274元及購入債權成本2,100萬元，而認本件之財產交易所得金額為24,774,140元等情，為原審依調查證據之辯論結果認定之事實。

另依原處分卷附系爭房地之強制執行金額計算書分配表記載，上訴人因拍定價款4,626萬元而受分配之金額分別為預納執行費債權共373,169元（即169,585+203,584）及第一順位抵押權共45,791,789元（即20,820,226+24,971,563），則依上述規定及說明，上訴人因抵繳所處分系爭債權之財產交易所得金額，應為上訴人之債權應受分配額46,164,958元（即45,791,789+373,169），再減除所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之成本費用共21,390,818元（即法院執行費373,169元+代書執行費17,375元+法院程序費用274元+購入債權成本21,000,000元），而得之24,774,140元。

至被上訴人原減除之土地增值稅等稅費95,042元（含土地增值稅、房屋稅及地價稅），因非上訴人取得系爭債權之成本，亦非取得、改良、移轉該債權而支付之費用，自不得於計算本件債權之財產交易損益中列入減除。

另上訴人主張之支付投標保證金6,405,000元及本件所得稅9,294,726元部分，該投標保證金因上訴人得標結果已成為拍定價款之一部分，其分配之餘額已併入上訴人受分配之金額中給付，至其分配之項目如屬應於本件減除之成本費用，亦已經減除如上，如非屬應於本件減除之成本費用，自不因上訴人為該保證金之給付即當然成為本件財產交易之成本費用；

而本件所爭議之所得稅更與系爭債權之財產交易損益之計算無涉，故上訴人執以主張應予減除云云，自無可採。

（2）再本件係因上訴人之抵繳行為而發生處分債權之財產交易損益，即本件之財產交易所得核定，係因上訴人為債權之財產交易行為而發生，並非因買賣系爭房地衍生之財產交易，故本件之財產交易損益自與系爭房地之拍賣底價無涉。

另上訴人既有購入系爭債權之行為，並於購入後以抵繳方式為處分，依上述規定及說明，即有該當所得稅法第9條規定之財產交易行為。

再本件係按上訴人處分系爭債權即因抵繳而受分配之金額減除取得債權之成本及相關費用，而認上訴人有財產交易所得。

至上訴人購入之系爭債權未因本件之抵繳而完全受償部分，因其原取得成本及相關費用已於計算本件財產交易損益時予以減除，自不因尚有未受償部分，而得謂有財產交易損失應予減除。

是上訴意旨以其無所得稅法第9條規定之財產買賣或交換行為，所為其無財產交易所得及尚有財產交易損失應予減除云云之指摘，核屬其一己主觀意見，亦無可採。

（3）又被上訴人援引財政部96年7月16日令及財政部98年7月21日函釋所核算之本件財產交易所得金額，核與本院前開計算之結果相同即均為24,774,140元，是原判決駁回上訴人此部分爭議之理由雖與本院不盡相同，然其結論既無不合，仍應維持。

而原判決援引之財政部96年7月16日令及財政部98年7月21日函釋，因與本判決之論斷無涉，故雖上訴意旨就其適法性有所指摘，本院亦無再予論究之必要。

另原判決就上訴人所為投標保證金6,405,000元及本件所得稅9,294,726元應予減除之主張，雖疏未審究，然因其等係不得減除一節，已如上述，故亦與原判決之結論無影響，是雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。

２、又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。

另財政部98年12月2日臺財稅字第09804567520號令係謂：「一、個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依本部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。

……」查系爭房地係於96年8月24日進行第三次公開拍賣，及被上訴人係於97年12月23日函請上訴人提示拍賣取得系爭房地之相關資料供查核，而上訴人則於調查基準日後之98年10月26日始補報本件所得等情，為原審依法確定之事實。

上訴人補報系爭財產交易所得之時間既在調查基準日後，自無上述稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。

另財政部本於輔導立場，雖另以上述財政部98年12月2日臺財稅字第09804567520號令擴大免罰範圍，然其適用係以「於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書」為前提，尚非於財政部98年12月2日臺財稅字第09804567520號令發布時尚未核課或尚未核課確定之案件均有此令釋之適用。

故上訴意旨以其屬尚未核課確定之案件，主張依此令釋應可享有受輔導免罰之機會云云，自無可採。

至原判決就上訴人援引之財政部98年12月2日臺財稅字第09804567520號令為爭議部分，縱未詳予論斷，亦應與結論無影響，是雖上訴意旨執以指摘原判決違法云云，原判決仍應維持。

此外，上訴意旨關於其無故意或過失之爭議，核屬對原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，執其主觀意見再為指摘，亦無可採。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（除經復查決定追減部分外）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 張 雅 琴